La razón de negocios es un concepto controvertido y hasta cierto punto subjetivo. Este se formalizó en el ámbito tributario a raíz de la reforma fiscal de 2020, cuando se adicionó el numeral 5-A al CFF con la llamada cláusula antiabuso; sin embargo, antes la autoridad ya cuestionaba mediante facultades de comprobación la carencia de razón de negocios.
Se considera que la expresión “razón de negocios” es un concepto jurídico indeterminado, aun así, representa la expresión más objetiva que se podría haber empleado para que los contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus operaciones; además que este concepto ha sido reconocido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en nuestro sistema jurídico. Entre los conceptos jurídicos indeterminados establecidos por nuestra legislación están: “buena fe”, “negligencia”, “estrictamente indispensables”, “interés fiscal”, “precios de mercado”, entre otros.
Cláusula antiabuso
En la exposición de motivos de la reforma fiscal de 2020, se apuntó la necesidad de este tipo de cláusula, toda vez que en la práctica la autoridad fiscal había detectado que diversos contribuyentes realizan actos jurídicos para configurar operaciones con el principal objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros que realizan la misma operación económica, generando un problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones federales.
Una cláusula antilelusiva tiene como objeto asignar a las autoridades fiscales facultades para desconocer el acto o negocio celebrado con el ánimo de eludir o evitar el pago impuestos. Así también lo señala la tesis siguiente:
NORMAS ANTIELUSIÓN O ANTIABUSO. PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES CONTENIDAS EN. La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos, al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa. Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas en construcciones argumentales de significados formales de hechos y normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que intentan controlar. Así, la ventaja de que ese tipo de normas contengan presunciones y ficciones legales, es que permiten tipificar aquellos supuestos de hecho elusivos e incorporarlos como hechos generadores de tributos, esto es, buscan levantar el velo a simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente, implican otra realidad.
Registro digital: 2020335
Artículo 5-A del CFF
Esta disposición busca erradicar el abuso del derecho y el fraude a la ley a través de la imposición de una cláusula general antiabuso, misma que se actualizará cuando los actos jurídicos carezcan de una razón de negocios y generen un beneficio fiscal directo o indirecto, en cuyo caso estos tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Es decir que en caso de que el acto jurídico carezca de razón de negocios, el efecto será desconocer dichos actos y someterlos a la tributación que les hubiera correspondido sin efectuar de dichos actos.
Facultades de comprobación
La mencionada cláusula se observará en el ejercicio de las facultades de comprobación por la autoridad fiscal en la que se presumirá que los actos jurídicos del contribuyente carecen de una razón de negocios; para ello seguirá el procedimiento siguiente:
- a carencia de la razón de negocios se determinará:
- con base en los hechos y circunstancias del contribuyente, y
- la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos en la revisión
- los auditores deberán someter sus observaciones a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la SHCP y el SAT, quien será el encargado de analizar si en realidad el acto carece de razón de negocios
- para que la autoridad desconozca los hechos fiscales se tendrá que dar parte al contribuyente en la última acta parcial, en el oficio de observaciones o en la resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B del CFF, para que este manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción
De lo anterior se concluye que en el ejercicio de facultades de comprobación la autoridad fiscal presumirá que ciertos actos del contribuyente carecen de razón de negocios cuando atiendan a lo siguiente que:
- beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal como se muestra en la imagen
- beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso
Para comprender de forma correcta esta ecuación, es necesario considerar que por beneficios fiscales se debe entender cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución como puede ser: deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
De conformidad con sexto párrafo del artículo 5-A, existirá un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, etc.
Órgano colegiado
La calificación de que una operación carece de la razón de negocios no es cosa menor, ya que de esta decisión se desprende la correcta o no deducibilidad de las erogaciones realizadas por los contribuyentes; e incluso de confirmarse que no existe razón de negocios se pueden generar créditos fiscales por el incumplimiento de las disposiciones tributarias. Pero ¿quién decide si existe razón de negocios?
A primera vista pareciera que los visitadores son los encargados de determinar dicha condición, esto ya a raíz de la reforma fiscal para el 2021 se estableció en el numeral 46, fracción IV del CFF, la facultad de los visitadores para realizar la valoración de los documentos o informes obtenidos de terceros en el desarrollo de la visita, así como de los documentos, libros o registros que presente el contribuyente para desvirtuar los hechos u omisiones mencionados en la última acta parcial.
Pese a esta atribución que se les asigna a los visitadores, existen criterios tanto de la SCJN como del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en los cuales se precisa que los auditores no pueden valorar la información y documentación aportada por el contribuyente.
Por lo que respecta al TFJA, se indica que dentro de las funciones de los visitadores solo está hacer constar en actas circunstanciadas de lo que tienen a la vista y revisan, máxime que es una autoridad fiscal distinta la encargada de analizar todo lo que se levanta en un acta circunstanciada y calificar si da lugar o no a determinar un crédito fiscal.
Esto se concluyó en la jurisprudencia de rubro: VISITA DOMICILIARIA. LOS ACTOS REALIZADOS POR LOS VISITADORES DESIGNADOS EN EL DESARROLLO DE LA MISMA, TIENEN QUE SER VALORADOS POR FUNCIONARIO COMPETENTE PARA PODER AFECTAR LA ESFERA JURÍDICA DE LOS PARTICULARES, Clave: VIII-J-1aS-108.
En cuanto a la SCJN, esta emitió la siguiente tesis aislada: VISITA DOMICILIARIA. LOS DOCUMENTOS, LIBROS O REGISTROS, QUE COMO PRUEBA EXHIBA EL CONTRIBUYENTE PARA DESVIRTUAR IRREGULARIDADES, NO PUEDEN SER VALORADOS POR LOS VISITADORES, PUES SÓLO LES COMPETE DETALLARLOS Y HACER CONSTAR HECHOS U OMISIONES EN LAS ACTAS CIRCUNSTANCIADAS, Registro digital: 2008656.
En ella se señala que el artículo 46 del CFF no establece, como facultad de los visitadores, valorar las pruebas que el contribuyente ofrezca durante la práctica de una visita domiciliaria con la finalidad de desvirtuar irregularidades detectadas en la última acta parcial.
Estos criterios fueron emitidos atendiendo al CFF vigente hasta el 2020, por lo que el contribuyente debe de estar atento respecto a los nuevos pronunciamientos que pudieran surgir debido a la reforma fiscal 2021.
No obstante, para determinar si una operación carece o no de razón de negocios el párrafo tercero del numeral 5-A del CFF dispone que antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución provisional, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la SHCP y el SAT, y obtener una opinión favorable para la aplicación de la norma antiabuso.
De no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el SAT.
Todo el ejercicio 2022 los contribuyentes se quedaron esperando las reglas que dictaran el seguir del órgano colegiado, pero no fue sino hasta la publicación de la RMISC 2023 que se incluyó la regla 2.1.52. para indicar que el órgano colegiado se integrará de la forma que se menciona a continuación:
- un coordinador, que será la persona titular de la Administración Central de Normatividad de Impuestos Internos (ACNII), quien presidirá las sesiones
- un secretario técnico y un prosecretario, designados por el coordinador. El secretario técnico representará al órgano colegiado y suplirá al coordinador. El prosecretario suplirá al secretario técnico cuando este último actúe en suplencia del coordinador
- los titulares de las siguientes Unidades Administrativas de la Secretaría (estos podrán designar a un servidor público para que los supla en su ausencia, con nivel mínimo de director de área), los cuales participarán con voz y voto:
- Unidad de Legislación Tributaria
- Unidad de Política de Ingresos Tributarios
- Subprocuraduría Fiscal Federal de Legislación y Consulta
- los titulares de las siguientes Unidades Administrativas del SAT (estos podrán designar a un servidor público para que los supla en su ausencia, con nivel de administrador central), los cuales participarán con voz y voto:
- Administración General de Auditoría Fiscal Federal (AGAFF)
- Administración General de Grandes Contribuyentes (AGGC)
- Administración General de Hidrocarburos (AGH)
- Administración General de Auditoría de Comercio Exterior (AGACE)
- Administración General Jurídica (AGJ)
Invitados sin voto
También se precisa que a las sesiones del órgano colegiado podrán asistir como invitados los servidores públicos adscritos a la unidad administrativa que conozca el caso sometido a opinión, así como los funcionarios de la SHCP y del SAT que sus representantes estimen convenientes. Los invitados podrán participar con voz, pero no tendrán derecho a voto.
Quorum y opinión del colegiado
El quorum mínimo para sesionar se integrará con la asistencia de, al menos, cinco de los funcionarios de la SHCP y del SAT y el coordinador o su suplente. La opinión del órgano colegiado se conformará con el voto de más de la mitad de los funcionarios presentes. En caso de empate, el titular de la AGJ o su suplente tendrá el voto de calidad.
Atribuciones de servidores del SAT
Un punto controvertido hasta inicios del ejercicio 2023 es si los funcionarios públicos contaban con las atribuciones de ser parte del organo colegiado; sin embargo esta duda se disipó con la publicación del 4 de mayo de 2023 del “Acuerdo por el que se delegan facultades a los servidores públicos del Servicio de Administración Tributaria” mediante el cual el jefe del SAT delega diversas facultades a distintas administraciones.
Respecto al tema en comento, el artículo octavo de dicho documento delega la facultad de integrar y participar en el órgano colegiado establecido en el artículo 5-A del CFF.
Conclusión
De la integración del órgano se destaca que solo personal de la propia autoridad sesionará (ya sea de la SHCP o del SAT); lo que deja en incertidumbre a los contribuyentes, pues no existe parte que defienda sus intereses en la comitiva.
Lo que es peor, el contribuyente solo podrá enterarse de que se le aplicó el procedimiento previsto en el numeral 5-A del CFF, hasta el oficio de observaciones o la última acta parcial, lo que deja poco tiempo de maniobra para aclarar las presunciones de la autoridad.
