Las multas como los impuestos constituyen términos que se asocian con problemáticas. El campo tributario siempre representa un desafío por su propia naturaleza. El cumplimiento de las obligaciones fiscales no suele efectuarse gustosamente y es que su incumplimiento va emparejado a la imposición de una sanción, primordialmente una multa. Esta última definitivamente no es recibida de “buena manera” y puede suscitar controversias jurídicas. Las multas deben respetar ciertos principios en su determinación, porque no dejan de ser sanciones, que en este caso tienen una naturaleza específica.
Ante esto se debe aclarar que la proporcionalidad de las sanciones administrativas no se rige por los principios tributarios de proporcionalidad, capacidad contributiva y equidad, aplicables a las contribuciones. Ello debido a que, en caso de las infracciones administrativas detentan una naturaleza distinta, pues derivan del incumplimiento de una norma, por lo que para medir la proporcionalidad de estas, en su cuantificación, no puede excluirse la gravedad de los hechos constitutivos de las infracciones cometidas.
Principio de legalidad
Se debe partir del CFF, el cual dispone que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, contenidas en las leyes durante el lapso en que ocurran (art. 6 CFF), haciendo referencia al principio de legalidad, ya que las contribuciones y el hecho generador de las mismas deben estar en ley, así como sus accesorios.
Por su parte, en el artículo 5o. del mismo ordenamiento se establece que las disposiciones fiscales que impongan cargas a los particulares y las excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta.
Esto significa que en materia fiscal las leyes comprenden los supuestos de cuando los contribuyentes, cometen un hecho imponible, mismo se debe adecuar exactamente a la hipótesis legal, por lo que corresponde a la autoridad competente determinar la existencia de la sanción, adecuarla al precepto que corresponda, lo cual servirá para fijar una determinada cantidad de dinero como pena pecuniaria.
Es decir, la procedencia en la imposición de una multa fiscal exige que esta esté en la ley, así como que el monto se encuentre dentro de los parámetros y montos fijados por el ordenamiento jurídico, sobre todo, que la autoridad exprese las razones, motivos, circunstancias, situaciones de hecho y de derecho en las que se sustenta para calificar la conducta que constituye una infracción.
Asimismo, el principio de legalidad exige que las autoridades solo pueden hacer lo que la ley les faculta, es por ello que para la imposición de una multa debe ser por parte de las autoridades competentes, que gocen de competencia, material y territorial, puesto que ninguna autoridad puede actuar en el ámbito que no le corresponde.
Entonces para la imposición de multas en materia fiscal se debe atender lo dispuesto por el artículo 16 de la CPEM, el cual consagra el principio de legalidad, mismo que se refiere a que “Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”.
Luego, para la determinación de las penas pecuniarias, se debe seguir el principio de legalidad, que se traduce en que las mismas sean emitidas por la autoridad competente, que funde y motive la causa de la imposición y que esté en ley.
Equidad y proporcionalidad
La imposición de las multas también debe respetar el principio de proporcionalidad y equidad, que como se mencionó, se encuentran en el artículo 31 fracción IV de la CPEM, en el entendido que, a la hora de contribuir a los gastos públicos, los sujetos obligados deben hacerlo de manera proporcional y equitativa, en cumplimiento con lo que dispongan las leyes en la materia.
El principio de “equidad tributaria” exige que los contribuyentes de un impuesto que estén en una misma hipótesis de causación deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que regula. Significa que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes recaigan en la misma situación y desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa.
Por lo que se refiere al principio de proporcionalidad, este exige que la tributación debe ser de acuerdo con la capacidad contributiva de cada persona física o moral.
La imposición de multas debe fundamentarse en la capacidad contributiva del sujeto.
Bajo ese contexto, la aplicación de las multas fiscales debería ser gradual en proporción a las infracciones, tomando en cuenta la capacidad económica de los contribuyentes, para evitar la irracionalidad y excesos en la imposición de estas, con el fin de salvaguardar sus derechos fundamentales, pero, el marco normativo no comprende las circunstancias atenuantes ni agravantes que permita determinar la imposición de las infracciones de esta forma.
Lamentablemente la legislación vigente no contempla un método para determinar progresivamente una infracción, esto es, la determinación de un valor aleatorio de una multa media a una máxima, y de una media a una mínima, es por lo que la aplicación de las multas fiscales carece de una graduación, sin embargo, existen algunos criterios que han emitido los tribunales.
En este sentido, se ha manifestado la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en diversos criterios tal y como es la jurisprudencia: MULTAS, CUANTIFICACION DE LAS, EN MATERIA FISCAL, Registro digital: 253734; para la cuantificación de las multas fiscales, cuando la ley señala un mínimo y un máximo, la autoridad debe razonar su arbitrio y tomar en consideración; el monto del perjuicio sufrido por el fisco con la infracción, la negligencia o mala fe del causante; o la espontaneidad de su conducta para acatar la ley, aunque extemporáneamente, si se trata de una infracción aislada, o de una infracción insistentemente repetida por el contribuyente, así como la capacidad económica del infractor, pues el único monto que las autoridades pueden imponer sin razonar su arbitrio, demostrada la infracción, es el mínimo, toda vez que ello implica que se ha aceptado un máximo de circunstancias atenuantes, pero para imponer un monto superior al mínimo, sin que su determinación resulte arbitraria y caprichosa, las autoridades están obligadas a razonar el uso de sus facultades legales al respecto, para no violar el principio constitucional de fundamentación y motivación (artículo 16), y dar a los afectados plena oportunidad de defensa, por los datos y elementos que sirvieron para individualizar la sanción.
Ello con el objeto de salvaguardar los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, ya que la multa debe ser proporcional al daño que la infracción causa, y para fijarla se debe tomar en cuenta la malicia y la reiteración del causante, así como sancionar con distinta medida a quienes tienen diferente capacidad, para no lastimar más a quien tiene menos, por una causa semejante.
Toda vez que la legislación fiscal no define los parámetros para imponer una multa gradualmente superior al margen mínimo y solo fija uno máximo, es que las autoridades fiscales cuando deciden imponer una multa en cantidad superior al mínimo establecido se encuentran obligadas a acreditar las circunstancias individuales en proporción a la sanción determinante, con el fin de que dicha sanción no sea contraria a los derechos fundamentales de legalidad, proporcionalidad y equidad.
En tal sentido corresponde a las autoridades acreditar las circunstancias agravantes, y al causante acreditar circunstancias atenuantes, ya que la imposición de la sanción, no puede ser por si sola inconstitucional, de manera que para que la pena vaya del medio al máximo, deberán acreditarse circunstancias agravantes, y para que vaya del medio al mínimo, deberán acreditarse circunstancias atenuantes, todo ello según las circunstancias del caso e individualización de la sanción.
Se debe dejar en claro que no importa si la autoridad impone la multa mínima, eso no la excluye de su obligación de fundar y motivar, así como razonar adecuadamente la imposición de esta.
Por lo expuesto, para que la imposición de una multa se considere legal, es que debe cumplir con el numeral 31 fracción IV de la CPEM, así como el artículo 16 de dicho ordenamiento, y que se contiene en el artículo 38 de CFF, el cual prevé los requisitos que deben cumplir los actos administrativos:
- constar por escrito en documento impreso o digital
- deben ser notificados personalmente o por medio del buzón tributario
- señalar la autoridad que los emite
- indicar el lugar y fecha de emisión
- estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate
- ostentar la firma del funcionario competente
- contener el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se colocarán los datos suficientes que permitan su identificación
En este sentido es que cuando las autoridades impongan una multa y atendiendo al principio de legalidad es que se debe cumplir con todos los requisitos puntualizados.
En el siguiente ejemplo se puede analizar lo expuesto:
En este supuesto se debe analizar en primer lugar la competencia de la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Puebla “2, si la misma es competente para requerir a un contribuyente ubicado en CDMX. También se debe revisar el nombre de a quién va dirigida la sanción, domicilio, si es persona moral, checar que se dirija al representante legal de la misma.
Adicional se debe verificar si la multa fue notificada legalmente de conformidad con los artículos 134 y 137 de CFF.
Es en esta parte del documento es donde se debe analizar todos y cada uno de los preceptos invocados por las autoridades, para determinar si fundaron debidamente su competencia material y territorial para la determinación de la multa.
En ocasiones los contribuyentes dan por sentado que los preceptos invocados son los correctos; sin embargo, sin importar que tantos sean se deben examinar, porque en muchos casos la autoridad ocupa formatos prellenados e intenta fundar en preceptos que ya fueron derogados, o que no tienen relación alguna, y también en preceptos que contienen diversidad de párrafos y fracciones que debe tomar en consideración la autoridad.
Otro punto fundamental en la determinación de la multa es el hecho imponible por el cual se está resolviendo una sanción, es como si fuera un tipo penal, donde se debe adecuar totalmente el supuesto por el cual se hace acreedor a la sanción, con el contenido normativo.
Es necesario que exista total conexión entre el supuesto por el cual se impone la sanción con el contenido normativo, ya que en ocasiones las autoridades señalan unos hechos y lo pretenden cuadrar en el supuesto que no corresponde, es cuando resulta una violación al principio de legalidad.
En el ejemplo que se cita, se trata de una multa por omisión de proporcionar información de un tercero (compulsa), lo cual deriva en la sanción del artículo 86, fracción I CFF, ello por haber actualizado la conducta infractora prevista en el artículo 85, fracción I del mismo ordenamiento.
Bajo esa tesitura se procede a analizar los fundamentos invocados en la multa del ejemplo:
Fundamento |
Trata deº |
|---|---|
16 de la CPEUM |
Principio de legalidad |
1, 7, fracciones VII y XVIII, y 8, fracción III de la LSAT |
De las atribuciones del SAT |
1, 2, párrafos primero, apartado C y segundo, 5, párrafo tercero, 6, párrafo primero, apartado A, fracción XX, inciso b), 14, fracción I, en relación con el artículo 11, fracción XXIII, 14, fracción VI, 24, párrafo primero, fracción I, inciso a), en relación con el artículo 22 párrafos primero, fracción XII, y último, numeral 8 y artículo 24, último párrafo del Reglamento Interior del SAT |
En estos preceptos se comprenden las facultades y competencia de los organismos del SAT. En el caso particular, en el artículo 5o. señala: las administraciones generales y las administraciones centrales, así como las coordinaciones, las administraciones y las subadministraciones adscritas a estas, tendrán su sede en la Ciudad de México y ejercerán sus atribuciones en todo el territorio nacional. las unidades desconcentradas a que se refiere el apartado C del artículo 2 del presente Reglamento tendrán la sede que se establece en el artículo 6 de este ordenamiento y ejercerán sus atribuciones en todo el territorio nacional |
33, último párrafo del CFF |
Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente: "Los servicios de asistencia al contribuyente a que se refiere esta fracción, también deberán difundirse a través de la página electrónica del SAT. En dicha página también se darán a conocer la totalidad de los trámites fiscales y aduaneros" |
40, párrafos primero fracción II, y segundo CFF |
Las autoridades fiscales podrán imponer las medidas de apremio, como las multas |
42, primer párrafo CFF |
De las facultades de las autoridades fiscales |
70, CFF |
La aplicación de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios |
85, fracc. I CFF |
De las infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación Oponerse a que se practique la visita en el domicilio fiscal. No suministrar los datos e informes que legalmente exijan las autoridades fiscales; no proporcionar la contabilidad o parte de ella |
86, fracción I, CFF |
Determina el monto a pagar a quien cometa las infracciones relacionadas con el ejercicio de las facultades de comprobacion. De $ 22,400.00 a $ 67,210.00, a la comprendida en la fracción I |
De los preceptos que se analizan, se puede deducir que, en el presente asunto, las autoridades fiscales cumplieron con el principio de legalidad al fundamentar debidamente su competencia tanto material como territorial, pues de dichos preceptos se detallan sus atribuciones y también que las administraciones tienen facultades en toda la República mexicana, por lo que no importa en donde esté su sede.
Por lo que hace al monto de la multa, las autoridades establecieron cuales son los fundamentos y motivos por los que proceden a la imposición de la multa, en este caso se debe analizar si efectivamente se cae en el supuesto.
En este sentido se puede observar que la autoridad expresa lo siguiente:
Conducta
El propio documento resume cual es el origen de la multa, en este supuesto, la obstaculización del ejercicio de facultades de comprobación al no proporcionar la información y contabilidad requerida.
Además, se observa que las autoridades fiscales toman en cuenta que el contribuyente es reincidente, lo cual es una agravante.
En efecto, al ser la segunda vez que se solicitó la información se trata de una infracción por reincidencia, en términos del artículo 75 del CFF, debido a que esa contribuyente incurrió en la agravante prevista en la fracción I, inciso b), del referido artículo, en virtud de que es la segunda vez que se sanciona por no proporcionar la contabilidad, datos, informes y documentos en su carácter de tercero relacionado
En tal virtud se deduce que las autoridades fiscales cumplieron con el principio de legalidad, ya que todos sus señalamientos los fundan de manera precisa en el precepto que establece el supuesto normativo que contiene la conducta en que incurre el contribuyente.
Capacidad contributiva
Ahora bien, por lo que se refiere al principio de capacidad contributiva, la autoridad fiscal para imponer la multa máxima toma como referencia la declaración anual normal del ISR, ingresos acumulables, también en atención a lo que se encuentra en el sistema de “CONSULTA CENTRAL CFDI”, determina que la contribuyente durante el periodo revisado emitió comprobantes fiscales digitales por internet, que representan sus ingresos obtenidos en dicho periodo.
Con lo que deduce que la contribuyente efectúa operaciones óptimas, y no se encuentra en suspensión de actividades, de pagos, en quiebra, disolución o liquidación, y por lo tanto que tiene la capacidad económica suficiente para hacerle frente a sus gastos y compromisos en dinero, así como aquellas que eventualmente puedan presentarse, como en este escenario la imposición de una multa máxima.
De lo aquí valorado se puede observar que la autoridad fiscal intenta fundar y motivar la multa impuesta con base en el criterio referido líneas arriba emitido por la SCJN, con el objetivo de justificar la imposición de la multa máxima.
En tal tenor, la autoridad al pretender salvaguardar los principios de equidad y proporcionalidad; busca individualizar la multa determinada, manifestando supuestas circunstancias agravantes que pudieran parecer no suficientes, es decir, es cuestionable el hecho de que la autoridad presuma que el contribuyente cuenta con capacidad económica partiendo de lo registrado en la declaración anual y en los CFDI, sin tomar en cuenta la verdadera capacidad contributiva que representa la disminución de los ingresos con las erogaciones realizadas para obtenerlos.
Por lo que si bien la autoridad fiscal motiva su resolución con base en actos que califica suficientes para imponer la multa máxima, corresponde al contribuyente desvirtuar dichas aseveraciones y acreditar atenuantes.
Conclusiones
La imposición de multas fiscales es una facultad que tienen por ley las autoridades fiscales; sin embargo, en el ordenamiento jurídico que rige la materia no dispone de un método para determinar de forma gradual la imposición de sanciones.
Lo que presupone que los principios constitucionales de “equidad” y “proporcionalidad” hasta ahora no se cumplen, dado que es complicado que a los causantes se les reconozcan desigualdades materiales y económicas, en virtud de que no existen preceptos legales para que se ponderen las condiciones particulares de los contribuyentes, como pueden ser ciertas atenuantes o agravantes.
En la actualidad para tratar de cumplir con estos principios, las autoridades hacen uso de los criterios emitidos por la SCJN, respecto a ciertos puntos que se deben observar como son: el monto del perjuicio sufrido por el fisco con la infracción, la negligencia o mala fe del causante; o la espontaneidad de su conducta para acatar la ley, aunque extemporáneamente, si se trata de una infracción aislada, o de una infracción insistentemente repetida por el contribuyente, así como la capacidad económica del infractor, etc.
Asimismo, para cumplir con el principio de legalidad, no debemos olvidar que la imposición de las multas es una facultad discrecional que hasta ahora ha prevalecido, pero que las autoridades se encuentran obligadas a fundar y motivar tanto su competencia material como territorial y fundar y motivar la imposición de la multa, aun sea la mínima.
El incumplimiento de estos aspectos se debe impugnar, y corresponde al contribuyente causante acreditar circunstancias atenuantes, por lo que es recomendable acudir con abogados expertos en defensa fiscal.
