En la reforma fiscal de 2014 se introdujo un término que hasta la fecha no ha quedado claro para los contribuyentes, contadores, abogados, jueces, ni para el SAT, debido a que no hay un ordenamiento que lo defina.
Lo único claro es que cuando las autoridades ejercen facultades de comprobación, más allá de revisar la contabilidad de los contribuyentes, desde la reforma mencionada, se han dedicado a revisar la materialidad de los actos que realizan. Para las autoridades fiscales lo más importante es que los actos realizados por los contribuyentes sean reales, y la única forma de acreditar la existencia de los mismo es con la materialidad.
¿Cómo se puede acreditar la materialidad?
Al no existir una norma que defina expresamente la materialidad y la manera en que se debe acreditar la existencia de las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes, estos han buscado dar certidumbre ante las autoridades fiscales a todos y cada uno de sus actos, principalmente a través de los contratos.
De esa forma, los contribuyentes comenzaron a respaldar sus operaciones con diversos contratos; de mutuo simple, de mutuo con interés, de comodato, prestación de servicios, arrendamiento, compra venta, etc.
Dichos contratos en un principio eran suficientes para que las autoridades fiscales tuvieran por existentes a sus actos, pero empezaron a restarles validez, estableciendo que los mismos carecían de “fecha cierta”, pasando por alto la legislación civil que no señala como requisito de validez “fecha cierta”.
Ello porque el Código Civil Federal (CCF) se refiere a la “fecha cierta”, únicamente respecto de la cesión de créditos que no sean a la orden o al portador, los cuales no van a producir efectos contra tercero, sino desde que su fecha deba tenerse por cierta, conforme a las reglas siguientes (art. 2034, CCF):
- si tiene por objeto un crédito que deba inscribirse, desde la fecha de su inscripción, en el Registro Público de la Propiedad
- si se hace en escritura pública, desde la fecha de su otorgamiento
- si se trata de un documento privado, desde el día en que se incorpore o inscriba en un Registro Público; desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaren, o desde la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio
Los documentos privados pueden adquirir la característica de tener “fecha cierta”, con la finalidad de que los hechos o actos jurídicos consignados en ellos, sean oponibles frente a terceros, no para su validez; es decir, que puedan producir una afectación a la esfera jurídica de estos, con motivo de los hechos o actos jurídicos consignados en los documentos privados.
La naturaleza jurídica de la “fecha cierta” está vinculada con las controversias donde generalmente acude un tercero, quien hace valer derechos que derivan de un documento privado, en búsqueda, precisamente, de dar certidumbre sobre la materialización de esos actos que se celebran entre particulares, para evitar así la defraudación de terceros.
Por tal motivo las autoridades fiscales comenzaron a exigir a los contribuyentes la “fecha cierta” en sus contratos, ello para dar certidumbre de su materialidad, y por medio de su fecha, no haya duda de que el acto sea anterior o posterior, en la que interviene un tercero fidedigno como son el Registro Público de la Propiedad o un funcionario en razón de su oficio, por su fe pública para dar certeza de esa materialidad, o sea, tener una precisión o un conocimiento indudable de la existencia del documento privado y que a partir de cualquiera de los acontecimientos mencionados su fecha ya no pueda ser modificada, por lo que no atienden a las formalidades de validez del acto, sino a su fecha cierta.
Ello con la finalidad de hacer efectivos los principios de certeza y seguridad jurídica en la materialidad del acto contenido en un documento privado a través de su fecha, se pronunció la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en la jurisprudencia: DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE "FECHA CIERTA" TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE, Registro digital: 2021218, en la cual precisó que la “fecha cierta” es un requisito exigible respecto de los documentos privados que se presentan a la autoridad fiscal como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, que los contribuyentes tienen el deber de conservar para demostrar la adquisición de un bien o la realización de un contrato u operación que incida en sus actividades fiscales, sin que obste que la legislación fiscal no lo exija expresamente, pues tal condición emana del valor probatorio que de dichos documentos se pretende lograr.
Con base en este pronunciamiento, algunos contribuyentes tenían la forma de poder acreditar la existencia de sus actos, y empezaron a dar “fecha cierta” a todos los contratos llevado a cabo para respaldar sus operaciones fiscales.
Sin embargo, no fue suficiente para las autoridades, que comenzaron a determinar que el contrato de “fecha cierta” no bastaba para acreditar la materialidad y por lo tanto la existencia de las operaciones, y se necesita más documentación para sustentar la materialidad del acto.
Bajo esa premisa, no basta el soporte del contrato sino que los contribuyentes deben acreditar fehacientemente que la operación se concretó, para lo cual deben contar con una evidencia física, que se registre en contabilidad, incluso que se tenga un análisis de impacto de la operación, la cual debe ser acorde con el objeto social de la empresa, que demuestre la razón de negocios y los beneficios obtenidos con dichos actos, todo ello para materializarla.
Así también lo concluyó el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en la siguiente jurisprudencia:
MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. EL CONTRATO CELEBRADO CON UN PROVEEDOR NO CONSTITUYE PRUEBA IDÓNEA PARA ACREDITAR LA EXISTENCIA DEL SERVICIO PACTADO.- Con motivo del ejercicio de las facultades contenidas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, al revisar la contabilidad del contribuyente la autoridad fiscal está en posibilidad de verificar la existencia material de las operaciones consignadas en la documentación exhibida en la fiscalización. En ese contexto, un contrato es un acuerdo de voluntades que crea o transmite derechos y obligaciones a las partes que lo suscriben, es un tipo de acto jurídico en el que intervienen dos o más personas y está destinado a crear derechos y generar obligaciones, y que versará sobre cualquier materia no prohibida, por lo que se puede afirmar que la simple realización de dicho acto jurídico no necesariamente implica que se ha llevado a cabo el objeto pactado, pues la realización del acto o servicio contratado implica que efectivamente se lleve a cabo el mismo, por lo que el objeto de ese acuerdo no se agota ni se cumple con la pura celebración del contrato en cuestión. Por tanto, los alcances probatorios de la exhibición de un contrato se encuentran limitados a demostrar la formalización del convenio respectivo, con todas las cuestiones pactadas entre los contratantes, sin embargo, su exhibición de ninguna forma podrá tener el alcance de probar que el fin u objeto del contrato se ha realizado. En consecuencia, ante el cuestionamiento por parte de la autoridad fiscal, respecto de la existencia de las operaciones que el contribuyente fiscalizado manifestó haber realizado, un contrato solo podrá probar la celebración de ese convenio, mas no es idóneo para acreditar la existencia material del acto o servicio que ampara.
Como resolvió el TFJA, no resulta suficiente el contrato para acreditar la materialidad y existencia de las operaciones realizadas por los contribuyentes; un contrato solo podrá probar la celebración de ese convenio, mas no es idóneo para acreditar la efectiva realización del acto o servicio que ampara.
Sin importar si el contrato tiene “fecha cierta”, eso no da ninguna certeza a las autoridades de que efectivamente se haya llevado a cabo el objeto del contrato y por lo tanto la materialidad de las operaciones que respaldan.
Así lo decidió recientemente el TFJA en el precedente que publicaron en su revista del diciembre de 2022, que indica: MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. LA FECHA DEL CONTRATO CELEBRADO CON UN PROVEEDOR NO ES RELEVANTE PARA ACREDITAR LA EXISTENCIA DEL SERVICIO PACTADO. Clave: IX-P-2aS-132.
Donde grosso modo se refieren a que la celebración del contrato no necesariamente implica que se ha efectuado el objeto pactado, toda vez que la realización del acto o servicio contratado implica que efectivamente se lleve a cabo el mismo, por lo que el objeto de ese acuerdo no se agota ni se cumple con la pura celebración del contrato en cuestión. Por tanto, la fecha que dicho acto jurídico ostente, de ninguna forma puede ser un elemento determinante a fin de probar que el fin u objeto del contrato se ha realizado.
En otras palabras, la fecha cierta en los contratos no da ninguna certeza a las autoridades de que efectivamente se haya cumplido el objeto del contrato y por lo tanto la materialidad de las operaciones que respaldan.
El TFJA, estima que los contratos celebrados por los contribuyentes, aún teniendo fecha cierta, no son suficientes para acreditar la materialidad de las operaciones realizadas, ya que el mismo solo prueba un convenio celebrado entre dos partes, pero no se puede tener certeza que se haya cumplido el servicio u objeto pactado.
Puntos medulares
- los contratos aún con fecha cierta, de ninguna manera logran acreditar que las operaciones celebradas por los contribuyentes se hayan efectivamente consumado
- los contratos únicamente acreditan la celebración de un convenio entre particulares no los actos ahí plasmados
El tema de la materialidad de las operaciones celebradas por los contribuyentes sigue en el limbo, cuando se pensaba que existían opciones de acreditar dicha materialidad y existencia de los actos, dando “fecha cierta” a los contratos, resulta que ni para las autoridades fiscales, ni para los magistrados del tribunal es suficiente.
Lo preocupante es que el tema de la materialidad sigue quedando al arbitrio y discrecionalidad de las autoridades fiscales, dado que son quienes deciden si el contribuyente cuenta con elementos suficientes para acreditar la existencia de sus operaciones o no, sin perder de vista que nunca han establecido cuáles son los elementos necesarios que deben cumplir, para tener por existentes sus operaciones.
Una de las formas de no caer en supuestos de actividades inexistentes por falta de materialidad en lo relativo a pago de salarios, es que cumplan con sus obligaciones fiscales, de seguridad social y con la Ley Federal del Trabajo (LFT), a saber:
- presenten sus declaraciones anuales bien, indicando sus activos en el estado de posición financiera
- presentar la informativa de sueldos y salarios
- enterar las retenciones por servicios personales subordinados
- emitir CFDIs de nómina
- estar registrados ante el IMSS como patrones
- dar de alta a todos sus trabajadores ante el IMSS
llevar controles de entradas y salidas de los trabajadores - elaboración y respaldo de todos los contratos; laborales, de servicios, de mutuo, arrendamiento, etc.
- contar con sus comisiones como lo marca la LFT
- estar siempre localizables en su domicilio fiscal
- respaldar todos los actos jurídicos con contratos
- cuando se firmen contratos por prestación de servicios, verificar que sea con profesionistas preparados que cuenten con la experiencia requerida
- no utilizar los servicios de prestadoras de trabajos especializados a menos que sea sumamente necesario, verificando que la misma cuente con los permisos de la Secretaría del Trabajo
- tener infraestructura y capacidad material
Estos son algunos puntos que deben cumplir, sin importar la “fecha cierta” en sus contratos.
El criterio expuesto da un paso atrás a la exigencia por parte del SAT de que los contratos lleven “fecha cierta”, ya que con los mismos no se garantiza que se formalicen las operaciones del contribuyente y, por lo tanto, para su validez, se tendrán que analizar conforme a la legislación civil, misma que no establece la fecha cierta como un requisito de validez.
La buena noticia es que quizá con este precedente la autoridad fiscal deje de solicitar la fecha cierta en los contratos para darles validez, lo cual impacta en las finanzas de los contribuyentes.
