La determinación de la base gravable para efectos de ISR puede resultar desde muy sencilla para algunos contribuyentes (como para las personas que tributan en el RESICO-PF), como ser tortuosa para otros que, en aras de aplicar conceptos deducibles para disminuir la base, deben reunir ciertos requisitos los cuales suelen generar cargas administrativas mayores.
Tal es el caso de la deducción de cuentas incobrables la cual conlleva el requisito de obtener una resolución favorable para aplacarla, en ese sentido IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, se dio a la tarea de contactar los expertos en la materia, quienes amablemente accedieron a compartir información respecto a este requisito de deducibilidad a la luz del pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN).
La Segunda Sala de la SCJN, al resolver el amparo en revisión 560/2022, decidió, por mayoría de votos, que las deducciones que pretendan efectuar los contribuyentes relacionadas con los créditos incobrables, también llamados “cuentas incobrables”, deben contemplar como requisito sine qua non la exhibición de una resolución definitiva emitida por una autoridad competente.
El proyecto de sentencia señala que aquellos contribuyentes que hayan agotado las acciones disponibles para intentar realizar cobros y que, por ende, pretendan deducir los créditos incobrables mayores a 30 mil unidades de inversión, deben soportar dicha deducción con una resolución definitiva emitida por una autoridad competente, ya que de lo contrario, esta no resultará procedente.
Lo trascendente del análisis efectuado por la Segunda Sala de la Corte es su conclusión, en el sentido de que no se necesita una sentencia firme para tomar la deducción de la cuenta incobrable, situación que abre la posibilidad de implementar distintos medios de solución de conflictos, siempre y cuando sean resueltos por una autoridad competente (distinta de los tribunales).
En ese orden de ideas, se confirma la posibilidad de utilizar medios alternativos de resolución de controversias (diferentes a los juicios), en donde se obtenga una resolución definitiva, emitida por una autoridad competente, que permita al acreedor tomar la deducción de una cuenta incobrable.
Introducción
El 19 de abril de 2023, la SCJN publicó el comunicado de prensa 141/2023, con el cual se dio a conocer que el artículo 27, fracción XV, inciso b de la LISR, vigente para el ejercicio fiscal de 2022, exige la exhibición de una resolución definitiva emitida por una autoridad competente, a fin de que resulte procedente la deducción de créditos incobrables.
Con lo anterior se pretende disminuir el abuso desmedido en la deducción de créditos incobrables por parte de los contribuyentes. Asimismo, se señala que existen contribuyentes que han encontrado una forma de que la autoridad tributaria indirectamente asuma el costo fiscal de las deudas de los clientes, al no llevarse a cabo una evaluación efectiva en el otorgamiento del crédito.
A partir de ello, se buscó, por parte del legislador promovente de la iniciativa, que se profesionalice el otorgamiento de créditos y se tomen las medidas necesarias para evitar la falta de pago o morosidad.
Consideraciones
La modificación al artículo 27, fracción XV, inciso b de la LISR, vigente a partir del ejercicio fiscal 2022, trajo aparejada una serie de dudas en cuanto a su aplicación. Con la intención de hacer un análisis de sus elementos, a continuación, se transcribe:
Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
(…)
XV. Que en el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro.
Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro en casos como los siguientes:
(…)
b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a treinta mil unidades de inversión, cuando el acreedor obtenga resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable y, además, se cumpla con lo establecido en el párrafo final del inciso anterior…
(Énfasis añadido)
Del precepto se observa que el ajuste generó un nuevo requisito para aquellos contribuyentes que pretendan acceder a este tipo de deducciones, dado que se ha modificado la redacción del inciso b, pasando de requerir acciones legales de carácter judicial (presentación de una demanda) a la obtención de una resolución definitiva emitida por una autoridad competente.
Ante esto, conviene recordar la definición tanto de “resolución definitiva” como de “autoridad competente”.
Resolución definitiva
Primeramente, abordaremos el concepto de resolución, mismo que desde el momento en que el legislador estableció su exposición de motivos respectiva, evitó limitar este tipo de resoluciones a aquellas de carácter judicial, puesto que lo que se pretende es que los contribuyentes busquen obtener un resultado favorable a sus intereses agotando las gestiones de cobro que resulten procedentes, máxime que solo se indica resolución mas no resolución judicial, aplicando de manera plena el principio general del derecho que reza: “donde la ley no distingue no hay porqué distinguir”.
En efecto, no solo se considerarán resoluciones definitivas aquellas que sean dictadas por las autoridades judiciales; sin embargo, aun cuando solo se trataran de estas, es importante resaltar que incluso las resoluciones judiciales pueden ser de diversos tipos, tales como los decretos, autos y sentencias, hecho que denota la imprecisión de la parte normativa en comento, puesto que todas estas variantes de resoluciones judiciales alcanzan su definitividad en función de la preclusión de los propios actos procesales.
Además, según el contenido de la resolución precisada al inicio, se tiene que esta, de manera textual, señala que no se exige la existencia de una sentencia definitiva o firme para poder llevar a cabo la deducción de las cuentas incobrables por parte del ajuste de ley, lo que aumenta la incertidumbre en relación con el tipo de resolución que pudiera utilizarse y que efectivamente resulte válida para la autoridad fiscalizadora respecto de los créditos incobrables.
Autoridad competente
Por su parte, la figura de autoridad competente también tiene sus propias cuestiones a dilucidar, partiendo del hecho de que una autoridad es aquella que legalmente ha sido conferida para emprender diversas actuaciones mediante la función pública, es posible establecer, de inicio, que una autoridad es aquella que así la reconoce y que forma parte del Estado para poder llevar a cabo sus múltiples funciones.
Ahora bien, la competencia de las autoridades surge a partir de las funciones que las leyes de determinado lugar y momento le atribuyen a los órganos y auxiliares del Estado en su calidad de autoridades, haciendo necesario conocer el alcance de las facultades de cada una para así establecer el alcance de sus competencias.
En otras palabras, y a la luz del principio de legalidad en su vertiente de Estado, se afirma que las autoridades solo pueden actuar en aquello que las leyes establecen de manera expresa, de lo contrario, incurrirían en la ilegalidad por asumir funciones que no les corresponden, es decir, actuarían con incompetencia. Este hecho es relevante en el caso porque las resoluciones que se admitirán para los efectos de deducción de los créditos incobrables tienen que ser emitidas por una autoridad competente, es decir, aquellas reconocidas por el Estado para hacerlo, de lo contrario serán ilegales y, por ende, también serán improcedentes las deducciones en cuestión.
En concreto, es posible concluir que aun cuando la técnica legislativa aspiró a alcanzar a cubrir todo tipo de supuestos, lo cierto es que no existe precisión en lo que debe entenderse por resolución definitiva o autoridad competente, situación que hace necesario analizar de manera minuciosa cada caso en particular, así como comprobar qué autoridad emitió determinada resolución para establecer si se trata de una autoridad competente y, por separado, determinar si la resolución es definitiva en términos de ley o no, ya que de lo contrario se comprometen las deducciones que se pretendan aplicar.
Autoridades competentes y resoluciones definitivas
En la especie, y partiendo de las reflexiones hechas, tenemos que las autoridades competentes y las resoluciones definitivas no solo pueden ser de naturaleza judicial, lo cual habilita la posibilidad de que existan más autoridades reconocidas por la ley que puedan tener esta calidad de competencia y que pueden emitir resoluciones.
Para ejemplificar, es oportuno acudir al artículo 38 de la Ley de Mediación, Conciliación y Promoción de La Paz Social para el Estado de México, el cual establece que “autorizados los convenios o acuerdos reparatorios por los titulares de los Centros o Unidades, o por los mediadores-conciliadores o facilitadores privados, surtirán entre las partes la misma eficacia que la cosa juzgada, pudiéndose ejecutar, en caso de incumplimiento, en la vía de apremio, prevista en el Código de Procedimientos Civiles del Estado de México”.
Por otro lado, el artículo 3o. de la Ley del Notariado del Estado de Jalisco, indica que “Notario Público es el profesional del derecho que desempeña una función pública, investido por delegación del Estado a través del Titular del Poder Ejecutivo, de la capacidad de formalizar y dar fe para hacer constar hechos, actos y negocios jurídicos a los que se quiera o deba dar autenticidad y seguridad jurídica.”
En relación con el segundo artículo, la mediación es una alternativa para la solución de conflictos en la que participa un notario que realiza funciones de mediador y conciliador, con el fin de facilitar la comunicación entre las partes en conflicto y así llegar a acuerdos que satisfagan las pretensiones o necesidades reales de los que participan, para que posteriormente queden asentados en un convenio que tiene la misma fuerza legal que una sentencia dictada por un juez, tal como lo sostiene el Centro de Mediación y Conciliación Notarial del Estado de México.
En ese orden de ideas, se advierte que coexisten elementos que pudieran cubrir las expectativas de las autoridades legislativas y fiscalizadoras, por ello resulta trascendental para la obtención de este tipo de deducciones el análisis específico de cada caso en particular, a fin de determinar cuáles son las opciones con las que cuentan los contribuyentes para gozar este derecho, a la luz de los más recientes requisitos establecidos en la ley.
