Impacto en el ISR del término de las relaciones laborales

Crisis económica, nuevas oportunidades, mal clima laboral, término de contrato, malas prácticas, etc. estas son tan solo algunas de las causas por las que pueden concluir las relaciones laborales. Ya sea por decisión del empleador, del trabajador o por causas de fuerza mayor, la finalización de una relación laboral conlleva el pago de adeudos, prestaciones devengadas o indemnizaciones a favor del trabajador.

Estas erogaciones tienen impacto tributario, ya que por un lado se está modificando el haber patrimonial y por otro puede resultar en una deducción autorizada para el que realiza el pago.

Bajo esa premisa en el presente se abordará el efecto en los impuestos que se originan por el término de las relaciones laborales. Así mediante diversos ejemplos se muestran los cálculos necesarios para determinar cada uno de los conceptos que pueden derivar de la finalización de la relación laboral. 

Primer paso

Lo primero que se debe analizar al momento de finalizar una relación laboral es el impacto económico que generará para los empleadores. Para ello, resulta necesario acudir a la Ley Federal de Trabajo (LFT) para conocer los conceptos a los que tiene derecho el trabajador, esto desde la perspectiva del tipo de terminación laboral; es decir, si se trata de renuncia, de un despido justificado o injustificado. 

Así los artículos 47, 51 y 53 de la LFT prevén las siguientes causas de terminación de una relación laboral:

• mutuo consentimiento
• renuncia
• fallecimiento del trabajador
• término del contrato o de la obra acordada
• inhabilidad física o mental del trabajador que haga imposible la prestación del servicio pactado
• terminación colectiva de las relaciones laborales, y
• rescisión

Atendiendo al motivo de la baja del trabajador, el patrón pagará el finiquito o indemnizaciones siguientes:

Supuesto	¿Qué compone el pago?
Finiquito	Se integra por las partes proporcionales de vacaciones, prima vacacional, aguinaldo y otros pagos generados por el trabajador durante el tiempo en que laboró y que no se hubiesen cubierto al momento de la separación (arts. 79, 80 y 87, LFT)
Indemnización constitucional	Es la cantidad a la que el trabajador tiene derecho por haber sido despedido injustificadamente, que consiste en tres meses de salario. La cantidad que se tome como base para el pago de las indemnizaciones no podrá ser inferior al salario mínimo
Indemnización por negativa de reinstalación	Solo procederá cuando el trabajador hubiere demandado al patrón el cumplimiento del contrato, mediante el juicio correspondiente ante  el Tribunal Federal de Conciliación y Arbitraje y esta se niegue. El pago dependerá del tipo de contrato celebrado por: tiempo indeterminado: 20 días de salario por cada uno de los años de servicios prestados tiempo determinado con duración: menor a un año: equivalente a los salarios de la mitad del tiempo de servicios prestados, o  mayor a un año: importe de los salarios de seis meses por el primer año de servicios más 20 días de salario por cada uno de los años siguientes
Prima de antigüedad	La prima de antigüedad es igual a 12 días de salario por cada año de servicio, esta se paga cuando el trabajador se separe voluntariamente de su empleo, siempre y cuando hubiera cumplido cuando menos 15 años de servicios al momento de su retiro. También tienen derecho a este concepto aquellos que sean separados de su empleo por causa injustificada y en el supuesto de muerte o invalidez del trabajador, sin importar su antigüedad
Invalidez del trabajador	En caso de que el IMSS la dictamine, este puede elegir: la terminación de la relación de trabajo, supuesto en el que se le cubrirá un mes de su salario como concepto de gratificación, además del finiquito y la prima de antigüedad respectiva, o que se le proporcione otro empleo compatible con sus actuales aptitudes. Si el patrón no está en condiciones de reubicarlo, se enfrenta a un despido injustificado, y por ende tendría que pagarle el finiquito, la prima de antigüedad y la indemnización constitucional
Salarios caídos	Si en un juicio laboral el patrón no comprueba la causa de la rescisión del trabajador demandante, este tiene derecho, además, de cualquiera que hubiese sido la acción intentada, a que se le paguen los salarios caídos computados desde la fecha del despido hasta por un periodo máximo de 12 meses

Si desea conocer todas las especificaciones del término de las relaciones de trabajo en materia laboral le invitamos a la lectura de los materiales disponibles en la sección “laboral” en nuestro portal. 

Son diversos los conceptos que se deben pagar al término de una relación laboral; sin embargo, no en todos los casos aplican los mismos, ya que depende del motivo de la conclusión de la relación, los cuales se esclarecen en el siguiente cuadro:

¿Cómo se integra el salario para la indemnización?

De conformidad con los artículos 84 y 89 de la LFT, los pagos indemnizatorios de tres meses y 20 días por año, se pagan con el llamado salario integrado que se compone con los siguientes conceptos:

• cuota diaria
• gratificaciones
• primas
• percepciones
• habitación
• comisiones
• prestaciones en especie
• cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo

Para los trabajadores que perciban ingresos variables (salario por unidad de obra o tiempo), se debe obtener el promedio de los últimos 30 días efectivamente laborados. Si en este plazo se dio un aumento salarial, se toma como salario diario integrado el promedio de las últimas percepciones obtenidas a partir del día del incremento (art. 89, LFT).

No obstante, tratándose de comisionistas con ingresos variables, el salario diario integrado se calcula con el promedio de las comisiones generadas en el último año o las percibidas en el tiempo que hubiese laborado de no haber cumplido el año de servicios (arts. 84 y 289, LFT).

Cuando sean ingresos mixtos, se ocupan los elementos variables más los conceptos fijos.

Como se mencionó por la prima de antigüedad se paga 12 días de salario por cada año de servicios, considerando que dicho salario no puede ser inferior al salario mínimo, pero si el salario del trabajador excede del doble del salario mínimo, se toma esta cantidad como tope (arts. 162, 485 y 486, LFT).

Forma de tributar

Estos ingresos al derivarse de una relación laboral deben tributar de conformidad con el Título IV, Capítulo I de la LISR, esto lo confirma el numeral 94 de la LISR, al establecer que se tomarán como ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. 

Pese a que este tipo de ingresos son objeto del gravamen, también algunos son exentos, como se muestra a continuación:

Exención de indemnización no es violatoria del principio de proporcionalidad

Si bien es cierto que el monto que recibe un contribuyente derivado de una indemnización por separación laboral se encuentra exento hasta 90 veces la UMA, algunos causantes piensan que el pagar el impuesto por el diferencial (importe por el que si deben pagar el impuesto) atenta contra el principio de proporcionalidad. Al respecto, el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer  Circuito, se pronunció, emitiendo la tesis de rubro: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EL ARTÍCULO 93, FRACCIÓN XIII, DE LA LEY RELATIVA, AL PREVER QUE LOS INGRESOS OBTENIDOS CON MOTIVO DE LA SEPARACIÓN DE LA RELACIÓN LABORAL SON OBJETO DE ESE TRIBUTO SOBRE EL EXCEDENTE DE NOVENTA VECES EL SALARIO MÍNIMO GENERAL DEL ÁREA GEOGRÁFICA DEL CONTRIBUYENTE, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Registro digital: 2026240.

En la tesis se hace alusión de que por un lado el artículo 93, fracción XIII de la LISR infiere que los ingresos que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o en la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la LSS, así como los contenidos en la cuenta individual del Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR), pueden ser objeto del ISR, y por otro que no existe disposición constitucional que lo impida, aunado a que no se grava la totalidad del monto obtenido, sino solo el excedente de 90 veces la UMA por cada año de servicios o de contribución, lo cual permite observar que el legislador reconoce un mínimo en el cual limita su facultad impositiva a efectos de favorecer a los beneficiarios de las condiciones para una existencia digna y decorosa, de forma tal que solo el ingreso diferencial es una manifestación de capacidad contributiva apta para sostener las cargas públicas.

Salarios caídos ¿gravan en su totalidad?

Sí. Los salarios caídos no se asimilan a los salarios ordinarios, es decir, no son una mera contraprestación por las labores realizadas, sino que constituyen una medida resarcitoria y compensatoria atinente a la terminación de la relación laboral, pues la obligación de pagar los salarios caídos surge con motivo de una declaratoria jurisdiccional firme, por lo cual, no es sino hasta que se cumple con tal resolución y el trabajador percibe el ingreso respectivo, cuando se causa el ISR. Por tanto, dado que el ingreso por el pago de salarios caídos no surge en el momento de la separación de la relación laboral, no puede considerarse que dicho ingreso encuadra en la hipótesis legal prevista en el artículo 93, fracción XIII de la LISR, pues en el instante en que se suscita la separación laboral, aun no se ha modificado de manera positiva el haber patrimonial del trabajador que puede tener derecho al pago de salarios caídos, es decir, no se ha generado el hecho imponible y mucho menos el objeto del tributo y, por ende, no puede actualizarse una exención a este en los términos previstos por la norma.

De tal forma resolvió el Pleno del Trigésimo Circuito en la tesis de rubro RENTA. EL INGRESO POR EL PAGO DE SALARIOS CAÍDOS NO ENCUADRA EN LA HIPÓTESIS DE EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 93, FRACCIÓN XIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Registro digital: 2022609.

¿UMA o SMG?

Estos conceptos exentos del artículo 93 de la LISR, prevén que el indicador que debe ser utilizado es la UMA; no obstante, existe una gran confusión sobre este indicador, porque con el criterio de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) se deja en claro que no siempre se debe emplear este. 

Previo a 2016, el indicador por predilección era el salario mínimo general (SMG), porque se estimaba como un dato importante para la determinación de cuantías en cualquier situación. En materia fiscal no era la excepción; aunque, a partir de la desindexación del SMG esto cambió.

Así es que a través del “Decreto por el que se declara reformadas y adicionadas diversas disposiciones de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de desindexación del salario mínimo”, publicado en el DOF el 27 de enero de 2016, se señaló, en el artículo tercero transitorio, que todas las menciones al SMG como unidad de cuenta, índice, base, medida o referencia para determinar la cuantía de las obligaciones y supuestos previstos en las leyes federales, se entenderán referidas a la UMA.

Bajo ese contexto, en materia fiscal se comenzó a aplicar la UMA como un único indicador, pero la Procuraduría de Defensa del Contribuyente (Prodecon) indicó que tal prohibición no significa que el salario mínimo no pueda seguir siendo empleado como índice para fines propios de su naturaleza; es decir, que podrá ser utilizado como referencia en los conceptos que incidan en el ingreso de los trabajadores, esto por su propia naturaleza laboral.

Así lo dispuso la Prodecon en el criterio jurisdiccional 24/2020 de rubro: INGRESOS EXENTOS. PARA EL PAGO DEL ISR POR CONCEPTO DE JUBILACIÓN Y PENSIÓN, EL CÁLCULO DEBE REALIZARSE TOMANDO COMO BASE EL SALARIO MÍNIMO Y NO LA UMA, esta conclusión se obtuvo del juicio contencioso administrativo en la vía ordinaria resuelto por la Décimo Tercera Sala Regional Metropolitana y Auxiliar en Materia de Responsabilidades Administrativas Graves del Tribunal Federal de Justicia Administrativa en 2020.

A pesar de la manifestado por la Prodecon, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Séptimo Circuito emitió la tesis de rubro: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA EXENCIÓN RELATIVA A LOS INGRESOS OBTENIDOS POR CONCEPTO DE PRIMA DE ANTIGÜEDAD, PREVISTA EN LA FRACCIÓN XIII DEL ARTÍCULO 93 DE LA LEY RELATIVA, DEBE CUANTIFICARSE CON BASE EN EL VALOR DE LA UNIDAD DE MEDIDA Y ACTUALIZACIÓN (UMA) Y NO EN EL SALARIO MÍNIMO. Registro digital: 2026406.

Con ello se llegó a la conclusión que, tomando en cuenta que el salario mínimo es un concepto de remuneración laboral mínima para la subsistencia digna de un trabajador, concebido como un derecho constitucional, conforme al cual nadie puede ganar por su trabajo una cantidad inferior a este, pero que, el artículo 123, apartado A, fracción VI, constitucional prohíbe que sea utilizado como índice, unidad, base, medida o referencia para fines ajenos a su naturaleza; por ello la cuantificación de la exención correspondiente a los ingresos obtenidos por concepto de prima de antigüedad, prevista en el artículo 93, fracción XIII de la LISR, debe efectuarse a razón de hasta 90 veces el valor de la UMA, puesto que tal aspecto constituye una cuestión ajena a la naturaleza laboral propia del salario mínimo, toda vez que a la norma le reviste contenido eminentemente fiscal, al derivar de la potestad del Estado para diseñar el régimen legal del gravamen a través del legislador, quien cuenta con un margen de libre configuración para cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria.

Sin duda son criterios controvertidos, y tal parece que todo se resume a qué es de naturaleza laboral y qué no. Para efectos prácticos y desde una posición conservadora en este ejemplo se utilizará la UMA como indicador.

Casos prácticos

Renuncia

El contador Fernando Tapia renunció a la empresa en la cual laboró durante más de cinco años. Por lo que la empresa debe determinar el pago de su finiquito con base en los siguientes datos:

Como primer punto se determinan las prestaciones legales generadas hasta la fecha de la renuncia.

Parte proporcional de aguinaldo a la fecha de la renuncia

Aun cuando no se laboró el año completo, debe aplicarse la exención completa para el ISR de 30 veces la UMA (art. 93, fracc. XIV, LISR).

Aguinaldo exento

Aguinaldo gravado

La empresa integra la prestación del fondo de ahorro con base en los lineamientos previstos en la LISR para su exención y deducibilidad, por lo tanto, está totalmente exento (art. 93, fracc. XI, LISR).

Total de aportaciones

Días de vacaciones pendientes de disfrutar

Total a pagar por vacaciones no disfrutadas

Parte proporcional de prima vacacional a la fecha de la renuncia

Al igual que el aguinaldo, a la prima vacacional se le aplica la exención del ISR (art. 93, fracc. XIV, LISR).

Prima vacacional exenta

Prima vacacional gravada

Monto total a pagar por prestaciones devengadas a la fecha de renuncia

El impuesto a retener por el finiquito se calcula aplicando al total de los pagos gravados la tarifa mensual del ISR y del subsidio para el empleo. Al resultado se le disminuirá el impuesto retenido en la primera quincena del mes.

Ingresos gravados de mayo

ISR de aplicar la tarifa mensual

ISR retenido en la primera quincena

ISR a retener por finiquito

Como el motivo de la separación es renuncia voluntaria con un tiempo laborado inferior a 15 años, no tiene derecho al pago de la prima de antigüedad y solo se paga el finiquito.

Neto a pagar por finiquito

Muerte

La señora Ma. de Mercedes Aguilar falleció el 02 de junio de 2023, fecha hasta la que laboró en la empresa; esta deberá calcular y pagar el finiquito y la prima de antigüedad a los deudos del trabajador con base en los siguientes datos:

Por el año de la baja, se calculan los ingresos proporcionales del aguinaldo, vacaciones y prima vacacional.

Parte proporcional de aguinaldo a la fecha de la baja

Días de vacaciones pendientes de disfrutar

Parte proporcional de prima vacacional a la fecha del fallecimiento

En estos casos, el empleador debe pagar la prima de antigüedad correspondiente al tiempo laborado, sin importar si este es menor a 15 años.

Monto de prima de antigüedad a pagar por años completos de servicios

Parte proporcional de prima de antigüedad a pagar por el año de la separación

Importe total de la prima de antigüedad

El pago que realiza la empresa a los deudos del trabajador es ingreso por herencia, por lo que está exento del ISR (arts. 93, fracc. XXII, LISR y 261, fracc. II, inciso a), RLISR).

Es vital que el patrón recopile la constancia de designación de beneficiarios emitida por el Tribunal Federal de Conciliación y Arbitraje, toda vez que en ella consta el nombre a quien se le debe entregar las prestaciones laboradas devengadas por el fallecido (esto es su deudo).

Importe total a pagar

Despido

Una empresa despidió al señor Mohamed Morales, quien demandó ante el Tribunal Federal de Conciliación y Arbitraje, la reinstalación en sus labores; obtuvo un fallo a su favor, y al no haber sido reinstalado, la empresa se le condenó a  pagar el finiquito y la indemnización correspondiente con los siguientes datos:

Por lo que respecta al finiquito, se integra con los ingresos proporcionales pendientes de pago de aguinaldo, vacaciones y prima vacacional, a los que se les aplicarán las exenciones del ISR correspondientes.

Parte proporcional de aguinaldo a la fecha de la baja

Aguinaldo gravado

Días de vacaciones pendientes de disfrutar

Total a pagar por vacaciones no disfrutadas

Parte proporcional de prima vacacional a la fecha del despido

Prima vacacional gravada

Monto total a pagar por prestaciones devengadas a la fecha del despido