El ISR es un tributo que se paga por la modificación positiva del haber patrimonial, este puede generarse por diversos supuestos, siendo el único generador la obtención de ingresos. De tal forma que la ley que regula este gravamen contempla como los causantes de este tributo a:
- residentes en México, por de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan
- residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente
- residentes en el extranjero, por de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a este
Así en el presente se abordará la forma de pagar el ISR por los diversos ingresos obtenidos por residentes en el extranjero que provengan de fuentes de riqueza ubicadas en territorio nacional, siempre y cuando no cuenten con un establecimiento permanente en el país o, en caso de tenerlo, los ingresos que no sean atribuibles a dicho establecimiento. Cabe mencionar que en lugar de aplicar lo dispuesto en la LISR, podrán apegarse a lo establecido en algún tratado para evitar la doble tributación, con la finalidad de reducir el impuesto a cargo.
Estas situaciones están reguladas en el Título V de la LISR “De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional”, donde se indica que se gravan los ingresos que sean obtenidos en efectivo, bienes, servicios o crédito, incluso si han sido determinados de manera presuntiva por las autoridades fiscales. Estos ingresos deben provenir de fuentes de riqueza ubicadas en territorio nacional.
Por lo tanto, es importante determinar si la fuente de riqueza se encuentra en México, ya que solo en ese caso se debe retener el ISR. Si se determina que no existe una fuente de riqueza en territorio nacional, el pago realizado al residente extranjero no estará sujeto al ISR.
Salarios
El gravamen es por los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, cuando se preste por un extranjero y la fuente de riqueza está en territorio nacional; es decir, el servicio se preste en el país.
Retención
El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes:
- los primeros $ 125,900.00 obtenidos en el año están exentos
- 15 % a los ingresos que excedan del monto anterior, y
- 30 % a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate excedan de $ 1,000,000.00
La retención es aplicable a los ingresos percibidos por extranjeros que sean análogos a los del numeral 94 de la LISR, excepto remuneraciones a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales (art. 175, fracc. I, LISR).
Se encuentran exentos los pagos realizados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan establecimiento permanente en el país o que teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses.
Pensiones y jubilaciones
Este tipo de retención aplica para los ingresos obtenidos por:
- jubilaciones
- pensiones
- haberes de retiro
- pensiones vitalicias u otras formas de retiro, incluyendo las provenientes de:
- la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez prevista en la LSS
- la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado
- del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal
Hay fuente de riqueza en territorio nacional cuando los pagos se efectúen por residentes en el país o establecimientos permanentes en territorio nacional o cuando las aportaciones se deriven de un servicio personal subordinado que hubiera sido prestado en territorio nacional.
Retención
Los primeros $ 125,900.00 obtenidos en el año están exentos. Se retendrá el 15 % a los ingresos que excedan del monto anterior y que no sean superiores a $ 1,000,000.00, y si exceden el 30 % (arts. 154 y 155, LISR)
Quien efectúa los pagos, debe retener el impuesto si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México. En los demás escenarios, el contribuyente debe pagar el ISR correspondiente dentro de los 15 días siguientes a aquel en el que se obtenga el ingreso.
Honorarios
El numeral 156 de la LISR dispone que en el escenario de ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país. Se presume, salvo prueba en contrario, que el servicio se presta en territorio nacional cuando los pagos se hagan por un residente en territorio nacional o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país a un residente en el extranjero que sea su parte relacionada en los términos del artículo 179 de la LISR.
También será calificado como un servicio prestado en el país en su totalidad cuando se pruebe que parte de este se presta en territorio nacional, salvo que el contribuyente demuestre la parte del servicio que prestó en el extranjero, en cuyo caso, el impuesto se calcula sobre la parte de la contraprestación que corresponda a la proporción del servicio prestado en México.
Retención
Se fija en el 25 % sobre el total del ingreso obtenido, debiéndola efectuar la persona que haga los pagos si es residente en el país, de lo contrario el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a aquel en el que se obtenga el ingreso.
Están exentos los pagos efectuados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan establecimiento permanente en el país o que teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses.
Intereses
La fuente de riqueza se ubica en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
Retención
Se aplican los porcentajes que se muestran a continuación, atendiendo a cada supuesto
- 10 % a los pagados a las siguientes personas:
- personas que proporcionen SAT la información que solicite mediante reglas de carácter general sobre financiamientos otorgados a residentes en el país, que sean:
- entidades de financiamiento pertenecientes a estados extranjeros
- bancos extranjeros
- entidades que coloquen o inviertan en el país capital que provenga de títulos de crédito que emitan y que sean colocados en el extranjero entre el gran público inversionista conforme a las reglas generales que al efecto expida el SAT
- intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de los títulos de crédito colocados a través de bancos o casas de bolsa, en un país con el que México no tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que por los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se haya presentado la notificación del segundo párrafo del artículo 7 de la Ley del Mercado de Valores, ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores
- la adquisición de un derecho de crédito de cualquier clase, presentes, futuros o contingentes
- personas que proporcionen SAT la información que solicite mediante reglas de carácter general sobre financiamientos otorgados a residentes en el país, que sean:
- 4.9 % en los siguientes casos:
- intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista, así como la ganancia proveniente de su enajenación y los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito
- los intereses pagados a entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que el gobierno federal, a través de la SHCP o el Banco Central, participe en su capital social, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los mismos y cumplan con las reglas de carácter general que al efecto expida el SAT
- 15 % a los intereses pagados a reaseguradoras
- 21 % a los intereses pagados por instituciones de crédito a residentes en el extranjero, y a proveedores del extranjero por enajenación de maquinaria y equipo, que formen parte del activo fijo del adquirente. Le aplica la misma tasa a los residentes en el extranjero orientados a financiar la adquisición de los bienes a que se refiere el punto anterior y en general para la habilitación y avío o comercialización, siempre que cualquiera de estas circunstancias se haga constar en un contrato (art. 166, fracc. III, LISR)
- 35 % a los intereses distintos de los señalados en los puntos anteriores
Operaciones financieras derivadas
En este supuesto la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando una de las partes que celebre dichas operaciones sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país y sean referidas a acciones o títulos valor del artículo 161 de la LISR (art. 163, LISR).
Es decir, se requiere que de las partes que celebre dichas operaciones sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país y sean referidas a acciones o títulos valor de los mencionados en el artículo 161 de la LISR.
Retención
El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25 % sobre la ganancia que perciba el residente en el extranjero proveniente de la operación financiera derivada de que se trate, calculada en los términos del artículo 20 de la LISR.
Deberá ser retenida por el residente en el país o por el residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, salvo en los casos en que la operación se efectúe a través de un banco o por casa de bolsa residentes en el país, en cuyo caso el banco o la casa de bolsa deberán retener el impuesto que corresponda.
Regalías, por asistencia técnica o por publicidad
Hay fuente de riqueza en territorio nacional si los bienes o derechos por los que se pagan las regalías o la asistencia técnica se aprovechan en México, o cuando se paguen las regalías, la asistencia técnica o la publicidad, por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
Retención
El impuesto se calculará aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, la tasa que en cada caso se menciona a continuación:
- 5 % por el uso o goce temporal de carros de ferrocarril; de contenedores, remolques o semirremolques que sean importados de manera temporal hasta por un mes en los términos de la Ley Aduanera; así como de embarcaciones que tengan concesión o permiso del gobierno federal para ser explotados comercialmente, siempre que dichos bienes sean utilizados directamente por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes
- 25 % distintas de las señaladas en el punto anterior, así como por asistencia técnica
- 1 % por el uso o goce temporal de aviones que tengan concesión o permiso del gobierno federal para ser explotados comercialmente, siempre que dichos bienes sean utilizados directamente por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes
- 35 % por el uso o goce temporal de patentes o de certificados de invención o de mejora, marcas de fábrica y nombres comerciales, así como por publicidad
Premios
Existe fuente de riqueza en territorio nacional cuando la lotería, rifa, el sorteo o juego con apuestas y concursos de toda clase se celebren en el país. Salvo prueba en contrario, se entenderá que lotería, rifa, sorteo o juego con apuestas y concursos de toda clase se celebra en el país cuando el premio se pague en el mismo.
Retención
- 1 % sobre el valor del premio correspondiente a cada boleto o billete entero, siempre que las entidades federativas no graven con un impuesto local estos ingresos o el gravamen establecido no exceda del 6 %
- 21 %, en aquellas entidades federativas que apliquen un impuesto local a una tasa que exceda del 6 % (art. 169, LISR)
Otros pagos al extranjero
Ingreso |
Hay fuente de riqueza en México, cuando: |
Tasa de retención |
|---|---|---|
Contrato de servicio turístico de tiempo compartido |
Si en el país están ubicados uno o varios de los bienes inmuebles que se destinen total o parcialmente al servicio |
25 % (art. 159, LISR) |
Enajenación de bienes inmuebles |
En el país se encuentran los bienes |
25 % (art. 160, LISR) |
Remuneraciones de cualquier clase que reciban los miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales |
Sean pagados en el país o en el extranjero, por empresas residentes en México |
25 % (art. 157, LISR) |
Por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles |
Los bienes estén ubicados en el país |
25 % (art. 158, LISR) |
Enajenación de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes (incluidas las participaciones en la asociación en participación) |
Sea residente en México la persona que los emitió o cuando el valor contable de las acciones o títulos valor provenga directa o indirectamente en más de un 50 % de bienes inmuebles ubicados en el país. Para el caso de la asociación en participación cuando a través de la ella se realicen actividades empresariales total o parcialmente en México |
25 % (art. 161, LISR) |
Operaciones consistentes en intercambio de deuda pública por capital, efectuadas por residentes en el extranjero distintos del acreedor original |
Sea residente en México la persona a cuyo cargo esté el crédito |
25 % (art. 162, LISR) |
Dividendos o utilidades, y en general por las ganancias distribuidas por personas morales (incluye reducción de capital) |
La persona que los distribuya resida en el país |
10 % (art. 164, LISR) |
Ingresos que obtenga un residente en el extranjero por conducto de una persona moral a que se refiere el Título III de la LISR |
La persona moral sea residente en México |
35 % (art. 165, LISR) |
Servicios de construcción de obra, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de inspección o supervisión relacionadas con ellos |
Cuando se realice en el país |
25 % (art. 168, fracc. IV, LISR) |
Personas físicas o morales, en ejercicio de sus actividades artísticas o deportivas, o de la realización y presentación de espectáculos públicos |
Cuando dicha actividad, o presentación se lleve a cabo en el país. Quienes perciban estos ingresos no les aplicará lo dispuesto en los artículos 154 y 156 de la LISR por dichos ingresos |
25 % (art. 170, LISR) |
Deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra persona |
Cuando el acreedor que efectúa el perdón de la deuda sea un residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México |
35 % (art. 172, fracc. I, LISR) |
Por otorgar el derecho a participar en un negocio, inversión o cualquier pago para celebrar o participar en actos jurídicos de cualquier naturaleza |
El negocio, inversión o acto jurídico, se lleve a cabo en el país, siempre que no se trate de aportaciones al capital social de una persona moral |
35 % (art. 172, fracc. II, LISR) |
Por las indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o convencionales |
El que efectúa el pago de los ingresos referidos es un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país |
35 % (art. 172, fracc. III, LISR) |
Enajenación del crédito comercial |
El crédito comercial sea atribuible a una persona residente en el país o a un residente en el extranjero con establecimiento permanente ubicado en el país |
35 % (art. 172, fracc. IV, LISR) |
Primas pagadas o cedidas a reaseguradoras |
Cuando dichas primas pagadas o cedidas se paguen por un residente en el país o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país |
2 % (art. 173, LISR) |
Mediaciones sujetas a regímenes fiscales preferentes |
Quien hace el pago es residente en México o un establecimiento permanente de un residente en el extranjero |
40 % (art. 171, LISR) |
Para efectos de todos los pagos a los residentes en el extranjero, debe atenderse a los siguientes puntos:
- forman parte de los ingresos, los pagos efectuados con motivo de los actos o las actividades mencionadas, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación, por lo que les resultarán aplicables las mismas retenciones que a los ingresos que los originaron
- tiene el mismo efecto que el pago, cualquier acto jurídico por virtud del cual el deudor extingue la obligación de que se trate
- sí quien realiza el pago cubre por cuenta del extranjero el impuesto que debe retenerle, dicho gravamen forma parte del ingreso y se aplicarán las disposiciones que correspondan con el tipo de ingreso, incluida la retención sobre el mismo
- el retenedor está obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que realice el pago, lo que suceda primero
- cuando la contraprestación sea en moneda extranjera, el impuesto se enterará haciendo la conversión a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o se pague
- el ISR es un pago definitivo y se entera mediante declaración que se presenta ante las oficinas autorizadas
Para comprender mejor el tratamiento de algunos de los pagos analizados a continuación se presentan los siguientes ejemplos:
Enajenación de acciones
La señora Sophie Johnson es residente en el extranjero que en noviembre de 2022 adquirió 1,000 acciones de una empresa nacional. En mayo de 2023 enajena a un residente en el país el total de las acciones, por lo que en términos del numeral 161 de la LISR este debe retener un 25 % sobre el total de la contraprestación sin deducción alguna.
Por ello, se desea evaluar la conveniencia de dictaminar la operación y nombrar a un representante en el país para que en lugar de que le realicen la citada retención, él pague un 35 % sobre la ganancia obtenida conforme a los siguientes datos:
Datos generales
Fecha de compra |
Agosto 2022 |
Fecha de venta |
Mayo 2023 |
Costo de adquisición por acción |
2,000.00 |
acciones adquiridas |
1,000 |
acciones enajenadas |
1,000 |
Total de acciones en circulación |
10,000 |
Concepto |
Importe |
CUFIN actualizada a diciembre 2021 |
$ 4,870,600.00 |
CUFIN actualizada a diciembre 2022 |
$ 5,980,600.00 |
Existen dos procedimientos para calcular el costo promedio por acción atendiendo al tiempo en que el contribuyente sea tenedor de las acciones.
El primero es el método general que se aplica para cualquier enajenación de acciones sin importar el periodo de tenencia, en el cual influyen:
- el costo comprobado de adquisición de las acciones
- diferencia de la CUFIN
- las pérdidas fiscales pendientes de disminuir
- los reembolsos pagados
- la UFIN negativa, y
- pérdidas fiscales generadas antes de la tenencia accionaria que se hayan amortizado
El segundo es un “método simplificado”, que solo pueden ejercer quienes enajenan acciones cuyo periodo de tenencia sea de hasta 12 meses y, en este caso, el monto original ajustado se calcula con base en el costo comprobado de adquisición, los reembolsos y los dividendos o utilidades pagados.
Para cualquiera de los dos métodos para determinar el costo promedio por acción, primero se actualiza el costo comprobado de adquisición de las acciones.
Costo comprobado de adquisición
|
Concepto |
Importe |
|
Costo comprobado de adquisición |
$ 2,000,000.00 |
Por: |
Factor de actualización |
1.0345 |
Igual: |
Costo comprobado de adquisición actualizado (art. 22, fracc. II, inciso a) |
$ 2,069,000.00 |
Factor de actualización
|
Concepto |
Importe |
|
INPC del mes de venta (mayo 2023) |
128.084 |
Entre: |
INPC del mes de adquisición (agosto 2022) |
123.803 |
Igual: |
Factor de actualización |
1.0345 |
Variación de la CUFIN
Se obtiene la diferencia entre el saldo de la CUFIN que tenga la persona moral emisora de las acciones a la fecha de la enajenación y el que tenía la misma cuenta a la fecha en que se adquirieron, solo cuando el primero de los saldos sea mayor, y en la parte que corresponda a las acciones que tenga el contribuyente adquiridas en la misma fecha.
Los importes de cada cuenta se actualizan por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación, según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.
CUFIN a la fecha de adquisición actualizada
|
Concepto |
Importe |
|
Cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) actualizada a diciembre 2021 |
$ 4,870,600.00 |
Por: |
Factor de actualización |
1.0918 |
Igual: |
CUFIN de la fecha de adquisición actualizada a la fecha de enajenación |
$ 5,317,721.08 |
Factor de actualización
|
Concepto |
Importe |
|
INPC del mes de venta (mayo 2023) |
128.084 |
Entre: |
INPC del mes de la última actualización previa a la fecha de adquisición (diciembre 2021) |
117.308 |
Igual: |
Factor de actualización |
1.0918 |
CUFIN correspondiente al enajenante
|
Concepto |
Importe |
|
CUFIN de la fecha de adquisición actualizada a la fecha de enajenación |
$ 5,317,721.08 |
Entre: |
Total de acciones en circulación |
10,000 |
Igual: |
CUFIN de la fecha de adquisición actualizada a la fecha de enajenación por acción |
$ 531.77 |
Por: |
Número de acciones propiedad del enajenante |
1,000 |
Igual: |
CUFIN de la fecha de adquisición actualizada a la fecha de enajenación correspondiente al enajenante |
$ 531,772.11 |
CUFIN a la fecha de enajenación actualizada
|
Concepto |
Importe |
|
CUFIN actualizada a diciembre 2022 |
$ 5,980,600.00 |
Por: |
Factor de actualización |
1.0126 |
Igual: |
CUFIN a la fecha de enajenación actualizada a la fecha de enajenación |
$ 6,055,955.56 |
Factor de actualización
|
Concepto |
Importe |
|
INPC del mes de enajenación (mayo 2023) |
128.084 |
Entre: |
INPC del mes de la última actualización previa a la fecha de enajenación (diciembre 2022) |
126.478 |
Igual: |
Factor de actualización |
1.0126 |
CUFIN correspondiente al enajenante
|
Concepto |
Importe |
|
CUFIN a la fecha de enajenación actualizada a la fecha de enajenación |
$ 6,055,955.56 |
Entre: |
Total de acciones en circulación |
10,000 |
Igual: |
CUFIN a la fecha de enajenación actualizada a la fecha de enajenación por acción |
605.595556 |
Por: |
Número de acciones propiedad del enajenante |
1,000 |
Igual: |
CUFIN a la fecha de enajenación actualizada a la fecha de enajenación correspondiente al enajenante |
$ 605,595.56 |
Diferencia de CUFINES
|
Concepto |
Importe |
|
CUFIN a la fecha de enajenación actualizada a la fecha de enajenación |
$ 6,055,955.56 |
Menos: |
CUFIN de la fecha de adquisición actualizada a la fecha de enajenación |
$ 5,317,721.08 |
Igual: |
Diferencia de CUFINES |
$ 738,234.48 |
Si la diferencia es positiva, se suma al costo comprobado de adquisición.
Posteriormente deben realizarse las siguientes comparaciones para definir si el costo comprobado de adquisición debe disminuirse:
Resultado uno (A)
|
Concepto |
Importe |
|
CUFIN de la fecha de adquisición actualizada a la fecha de enajenación correspondiente al enajenante |
$ 531,772.11 |
Más: |
Reembolsos correspondiente a las acciones del enajenante |
0 |
Más: |
Pérdidas pendientes de amortizar correspondiente a las acciones del enajenante |
0 |
Igual: |
Resultado uno (A) |
$ 531,772.11 |
Resultado dos (B)
|
Concepto |
Importe |
|
CUFIN a la fecha de enajenación actualizada a la fecha de enajenación correspondiente al enajenante |
$ 605,595.56 |
Más: |
Pérdidas amortizadas correspondiente a las acciones del enajenante |
0 |
Igual: |
Resultado dos (B) |
$ 605,595.56 |
Cuando el resultado (A) sea mayor que el (B), la diferencia se resta del costo comprobado de adquisición. De lo contrario, no se disminuye dicho costo.
Monto a disminuir del costo de adquisición
|
Concepto |
Importe |
|
Resultado uno (A) |
$ 531,772.11 |
Menos: |
Resultado dos (B) |
605,595.56 |
Igual: |
Monto a disminuir del costo comprobado de adquisición (C) |
No tiene efecto |
Con esto el costo promedio por acción es:
Monto original ajustado de las acciones
|
Concepto |
Importe |
|---|---|---|
|
Costo comprobado de adquisición a considerar |
$ 2,069,000.00 |
Más: |
Diferencia de CUFINES (inciso a), fracc. II) |
738,234.48 |
Menos: |
Pérdida pendiente de amortizar correspondiente a las acciones del enajenante a la fecha de enajenación (inciso b), fracc. II) |
0 |
Menos: |
Reembolso actualizado a la fecha de enajenación (inciso b), fracc. II) |
0 |
Menos: |
UFIN negativa correspondiente a las acciones del enajenante a la fecha de enajenación (inciso b), fracc. II) |
0 |
Más: |
Pérdida amortizada correspondiente a las acciones del enajenante a la fecha de enajenación (fracc. III) |
0 |
Igual: |
Monto original ajustado de las acciones |
$ 2,807,234.48 |
Costo promedio por acción
|
Concepto |
Importe |
|
Monto original ajustado de las acciones |
$ 2,807,234.48 |
Entre: |
Acciones del contribuyente |
1,000 |
Igual: |
Costo promedio por acción |
$ 2,807.23 |
Así se obtiene la ganancia por la venta de las acciones.
Ganancia por enajenación de acciones
|
Concepto |
Importe |
|
Precio de venta |
$ 3,000.00 |
Menos: |
Costo promedio |
2,807.23 |
Igual: |
Ganancia (pérdida) por acción |
$ 192.77 |
Por: |
Acciones que se enajenan |
1,000 |
Igual: |
Ganancia (pérdida) por enajenación de acciones |
$ 192,765.52 |
Pago del ISR a enterar por medio del representante
|
Concepto |
Importe |
|
Ganancia (pérdida) por enajenación de acciones |
192,765.52 |
Por: |
Tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior de la tarifa del artículo 152 de la LISR |
35 % |
Igual: |
Pago del ISR a enterar por medio del representante |
$ 67,467.93 |
Así, el extranjero pagaría $ 67,467.93 por la venta.
En caso de no dictaminar la operación para pagar el ISR por medio de un representante, el impuesto que se causa es:
ISR a pagar sin dictamen
|
Concepto |
Importe |
|
Acciones enajenadas |
1,000 |
Por: |
Precio de venta |
$ 3,000.00 |
Igual: |
Monto total de la operación |
$ 3,000,000.00 |
Por: |
Tasa |
25 % |
Igual: |
ISR a pagar sin dictamen |
$ 750,000.00 |
Con este resultado puede concluirse que resulta más conveniente en este ejemplo, dictaminar la operación, pues se causa un impuesto menor.
ISR a pagar de más por no dictaminar
|
Concepto |
Importe |
|
ISR a pagar sin dictamen |
$ 750,000.00 |
Contra: |
Pago del ISR a enterar por medio del representante |
67,467.93 |
Igual: |
ISR a pagar de más por no dictaminar |
$ 682,532.07 |
Honorarios
Una empresa en territorio nacional contrata a una persona por honorarios que es residente en el extranjero. La prestación de servicios comienza el 15 de febrero de 2022 y termina el 14 de noviembre de 2022 por una contraprestación de $ 840,000.00.
El contrato se firmó el 5 de febrero de 2022, concluyendo el 14 de noviembre de 2022.
Toda vez que parte del servicio se realizó fuera del país, solo se retendrá el ISR sobre la parte proporcional que se efectuó en territorio nacional, para lo cual se amparará con la fecha de ingreso a México que consta en el pasaporte del extranjero, 1o. de septiembre de 2022 en este caso, y la fecha de terminación de entrega del proyecto.
Se retiene el ISR sobre la parte proporcional del servicio prestado en territorio nacional:
Proporción del servicio prestado en México
|
Concepto |
Importe |
|
Número de días entre el ingreso al país del extranjero y el término del proyecto (1o. de septiembre al 14 de noviembre) |
75 |
Entre: |
Número de días entre la celebración del contrato y el término del proyecto (5 de febrero al 14 de noviembre) |
285 |
Igual: |
Proporción del servicio prestado en México |
0.2632 |
ISR retenido
|
Concepto |
Importe |
|
Honorarios pagados |
$ 840,000.00 |
Por: |
Proporción del servicio prestado en México |
0.2632 |
Igual: |
Honorarios sujetos a retención |
$ 221,052.63 |
Por: |
Tasa de retención |
25 % |
Igual: |
ISR retenido |
$ 55,263.16 |
Sueldos y salarios
La empresa plásticos industriales residente en México contrató a tres personas físicas residentes en el extranjero a quienes les pagó por concepto de salarios $ 110,000.00, $ 790,450.00 y $ 1,745,700.00, efectuando las siguientes retenciones:
Trabajadores
|
Concepto |
Emma Müller |
Mohammed Ahmed |
Ahmed Khan |
|
Salarios pagados |
$ 110,000.00 |
$ 790,450.00 |
$ 1,745,700.00 |
Menos: |
Monto hasta por el que no se realiza retención |
125,900.00 |
125,900.00 |
125,900.00 |
Igual: |
Salarios sujetos a retención |
0 |
664,550.00 |
$ 1,619,800.00 |
Por: |
Tasa de retención |
0 % |
15 % |
|
Igual: |
ISR retenido |
$ 0.00 |
$ 99,682.50 |
|
Para el caso del trabajador número tres, la retención sobre los ingresos gravados se determina a una tasa del 15 % hasta el monto de $ 1,000,000.00 y por el excedente al 30 %.
|
Concepto |
Ahmed Khan |
|
Salarios gravados hasta un millon de pesos |
$ 1,000,000.00 |
Por: |
Tasa de retención |
15 % |
Igual: |
ISR retenido |
$ 150,000.00 |
|
Concepto |
Ahmed Khan |
|
Salarios gravados excedentes de un millon de pesos |
$ 745,700.00 |
Por: |
Tasa de retención |
30 % |
Igual: |
ISR retenido |
$ 223,710.00 |
Intereses
La empresa “Fierros Reciclados, S.A.”, adquirió maquinaria a crédito de un proveedor en Bolivia en junio de 2021 bajo las siguientes bases:
País de residencia |
Bolivia |
Moneda |
Boliviano |
Fecha de otorgamiento del préstamo |
1o. de junio 2021 |
Monto financiado en bolivianos |
340,600.00 |
Número de pagos |
18 |
Tasa anual de interés |
11.25 % |
Tasa mensual de interés (sobre saldo insoluto) |
0.94 % |
Tipo de Pago |
Mensual |
Tasa de interés |
Fija |
tabla de amortización
Fecha de pago |
Saldo |
Capital |
Saldo insoluto |
Intereses sobre saldos insolutos |
Pago |
|---|---|---|---|---|---|
30/06/21 |
340,600.00 |
18,922.22 |
321,677.78 |
3,015.73 |
21,937.95 |
31/07/21 |
321,677.78 |
18,922.22 |
302,755.56 |
2,838.33 |
21,760.56 |
31/08/21 |
302,755.56 |
18,922.22 |
283,833.33 |
2,660.94 |
21,583.16 |
30/09/21 |
283,833.33 |
18,922.22 |
264,911.11 |
2,483.54 |
21,405.76 |
31/10/21 |
264,911.11 |
18,922.22 |
245,988.89 |
2,306.15 |
21,228.37 |
30/11/21 |
245,988.89 |
18,922.22 |
227,066.67 |
2,128.75 |
21,050.97 |
31/12/21 |
227,066.67 |
18,922.22 |
208,144.44 |
1,951.35 |
20,873.58 |
31/01/22 |
208,144.44 |
18,922.22 |
189,222.22 |
1,773.96 |
20,696.18 |
28/02/22 |
189,222.22 |
18,922.22 |
170,300.00 |
1,596.56 |
20,518.78 |
31/03/22 |
170,300.00 |
18,922.22 |
151,377.78 |
1,419.17 |
20,341.39 |
30/04/22 |
151,377.78 |
18,922.22 |
132,455.56 |
1,241.77 |
20,163.99 |
31/05/22 |
132,455.56 |
18,922.22 |
113,533.33 |
1,064.38 |
19,986.60 |
30/06/22 |
113,533.33 |
18,922.22 |
94,611.11 |
886.98 |
19,809.20 |
31/07/22 |
94,611.11 |
18,922.22 |
75,688.89 |
709.58 |
19,631.81 |
31/08/22 |
75,688.89 |
18,922.22 |
56,766.67 |
532.19 |
19,454.41 |
30/09/22 |
56,766.67 |
18,922.22 |
37,844.44 |
354.79 |
19,277.01 |
31/10/22 |
37,844.44 |
18,922.22 |
18,922.22 |
177.40 |
19,099.62 |
30/11/22 |
18,922.22 |
18,922.22 |
0.00 |
0.00 |
18,922.22 |
Fecha de pago |
Intereses sobre saldos insolutos (A) |
Equivalencia del boliviano (B) |
Intereses en dólares (A por B = C) |
Tipo de cambio aplicable (D) (2) |
Intereses pagados en moneda nacional (C por D) |
30/06/21 |
3,015.73 |
0.1453 |
438.19 |
19.8027 |
8,677.25 |
31/07/21 |
2,838.33 |
0.145 |
411.56 |
19.9535 |
8,212.03 |
31/08/21 |
2,660.94 |
0.1448 |
385.30 |
20.2293 |
7,794.43 |
30/09/21 |
2,483.54 |
0.1448 |
359.62 |
20.306 |
7,302.38 |
31/10/21 |
2,306.15 |
0.145 |
334.39 |
20.3255 |
6,796.67 |
30/11/21 |
2,128.75 |
0.145 |
308.67 |
21.8185 |
6,734.69 |
31/12/21 |
1,951.35 |
0.145 |
282.95 |
20.5835 |
5,824.03 |
31/01/22 |
1,773.96 |
0.145 |
257.22 |
20.7383 |
5,334.39 |
28/02/22 |
1,596.56 |
0.1454 |
232.14 |
20.6525 |
4,794.28 |
31/03/22 |
1,419.17 |
0.1461 |
207.34 |
19.9942 |
4,145.60 |
30/04/22 |
1,241.77 |
0.1455 |
180.68 |
20.567 |
3,716.00 |
31/05/22 |
1,064.38 |
0.1458 |
155.19 |
19.5965 |
3,041.10 |
30/06/22 |
886.98 |
0.146 |
129.50 |
19.9847 |
2,588.00 |
31/07/22 |
709.58 |
0.1455 |
103.24 |
20.3778 |
2,103.89 |
31/08/22 |
532.19 |
0.1448 |
77.06 |
19.9945 |
1,540.79 |
30/09/22 |
354.79 |
0.1448 |
51.37 |
20.3058 |
1,043.19 |
31/10/22 |
177.40 |
0.1448 |
25.69 |
19.8365 |
509.54 |
Total |
27,141.56 |
|
3,940.10 |
|
80,158.24 |
Notas: La equivalencia del boliviano se obtuvo de los publicados en el DOF para cada mes del ejercicio, mientras que el tipo de cambio corresponde al publicado en el mismo medio el día inmediato anterior al último día de cada mes
Fecha de pago |
Intereses pagados en (A) |
Tasa de ISR (B) |
ISR a retener (A por B = C) |
Intereses netos pagados (A menos C) |
|---|---|---|---|---|
30/06/21 |
8,677.25 |
21 % |
$ 1,822.22 |
$ 6,855.03 |
31/07/21 |
8,212.03 |
21 % |
$ 1,724.53 |
$ 6,487.50 |
31/08/21 |
7,794.43 |
21 % |
$ 1,636.83 |
$ 6,157.60 |
30/09/21 |
7,302.38 |
21 % |
$ 1,533.50 |
$ 5,768.88 |
31/10/21 |
6,796.67 |
21 % |
$ 1,427.30 |
$ 5,369.37 |
30/11/21 |
6,734.69 |
21 % |
$ 1,414.28 |
$ 5,320.40 |
31/12/21 |
5,824.03 |
21 % |
$ 1,223.05 |
$ 4,600.98 |
31/01/22 |
5,334.39 |
21 % |
$ 1,120.22 |
$ 4,214.17 |
28/02/22 |
4,794.28 |
21 % |
$ 1,006.80 |
$ 3,787.48 |
31/03/22 |
4,145.60 |
21 % |
$ 870.58 |
$ 3,275.03 |
30/04/22 |
3,716.00 |
21 % |
$ 780.36 |
$ 2,935.64 |
31/05/22 |
3,041.10 |
21 % |
$ 638.63 |
$ 2,402.47 |
30/06/22 |
2,588.00 |
21 % |
$ 543.48 |
$ 2,044.52 |
31/07/22 |
2,103.89 |
21 % |
$ 441.82 |
$ 1,662.08 |
31/08/22 |
1,540.79 |
21 % |
$ 323.57 |
$ 1,217.23 |
30/09/22 |
1,043.19 |
21 % |
$ 219.07 |
$ 824.12 |
31/10/22 |
509.54 |
21 % |
$ 107.00 |
$ 402.54 |
Total |
80,158.24 |
|
16,833.23 |
63,325.01 |
CFDI del retenedor
Según el numeral 76, fracción III de la LISR, quienes efectúen pagos al extranjero deben expedir un CFDI, siempre y cuando se trate de cualquiera de los supuestos de ingresos de fuente de riqueza ubicada en México previstos en el Título V de la LISR.
De ahí que cuando se trata de pagos de intereses al extranjero debe emitirse el CFDI, el cual será de tipo “retenciones e información de pagos” (arts. 29, primer párrafo y 29-A, segundo párrafo, CFF y regla 2.7.1.8., RMISC 2023).
Dicho comprobante puede generarse por cada pago realizado o, aplicando la facilidad contenida en la regla 2.7.5.4. de la RMISC 2023, de manera anualizada en enero del año inmediato siguiente a aquel en que se llevó a cabo la retención o pago.
Comprobante del extranjero
Por lo que respecta al extranjero, resulta difícil imaginar una situación en la que esté obligado a emitir un CFDI, dado que la obligación de expedir estos comprobantes tiene su marco regulatorio en disposiciones mexicanas, por lo que no solo sería ilógico, sino materialmente imposible que un extranjero emitiera CFDI, esto al carecer de un registro en ante el SAT.
No obstante, y de forma independiente a las legislaciones de cada país (en las cuales se dictan las reglas para la emisión de comprobantes fiscales), en el supuesto de que quien realiza dichos pagos quiera tener el efecto fiscal de deducción o acreditamiento debe cumplir con lo dispuesto en la regla 2.7.1.14. de la RMISC 2023.
Dicha regla refiere que los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos:
- nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide
- lugar y fecha de expedición
- RFC de la persona a favor de quien se expida y, nombre, denominación o razón social de dicha persona
- los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF (cantidad y descripción del acto)
- valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra
- tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente; o bien, se adjunte al comprobante emitido por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, el CFDI que emita el contribuyente por las retenciones de las contribuciones que efectuó a dicho residente en el extranjero
IVA
En materia de este impuesto, grava los actos o actividades realizadas en territorio nacional; por lo que para saber si los pagos al extranjero son afectos al impuesto, primero tendría que valorarse: ¿cuál es el acto? y ¿si este se lleva a cabo o no?
En cuanto a la retención de este impuesto, en la fracción III del artículo 1-A de la LIVA, se señala que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, entre otros, los contribuyentes (personas físicas o morales) que adquieran bienes tangibles que enajenen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
Esta retención, se encuentra vigente antes del 2002, y con la misma se ha buscado mitigar la evasión fiscal que muchos contribuyentes llevan a cabo con el objeto de disminuir su carga tributaria y a su vez la autoridad fiscal lograr obtener una recaudación mayor. La obligación de retener nace en el momento en el que se pague el precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado, además de que se debe enterar mediante declaración, conjuntamente con el impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe dicha retención, o en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se hubiese efectuado esta, sin que contra el entero de la retención se pueda aplicar acreditamiento, compensación o disminución alguna.
Por otro lado, la fracción IV del artículo 5 de la LIVA, prevé que el contribuyente que lleve a cabo dicha retención y cumpla con el entero en los términos y plazos del artículo 1-A de la LIVA, podrá acreditar el IVA retenido en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención.
Comentarios finales
La globalización y los avances tecnológicos han permitido que día a día este tipo de operaciones con extranjeros sean más cotidianas, conocer la forma de actuación en materia tributaria puede evitar pago de impuestos erróneos, e incluso no caer en infracciones que conlleven a multas a cargo de la organización.
La retención de ISR realizada a los extranjeros no es un impuesto propio, sino que el contribuyente que retienen juega un papel de tercero que se encarga de recaudar el impuesto generado, para posteriormente enterárselo a la autoridad.
