La potestad tributaria es el derecho que tiene el Estado para establecer y cobrar contribuciones, así como la exigencia de su pago y el cobro efectivo de sus créditos, de tal forma que, para determinar si un Estado tiene esa potestad sobre sus gobernados, es de gran importancia determinar si las mismas están obligadas conforme a las leyes de la materia al pago de tributos.
En este sentido, se debe partir de lo que dispone la LISR respecto de quienes se encuentran obligados al pago del tributo, en donde se determina que dentro los obligados están las personas físicas y morales que cuenten con establecimiento permanente en territorio nacional, mismo que constituye el tema del presente.
Para conocer en qué consiste un establecimiento permanente, es necesario valorar qué es un criterio de vinculación para que la autoridad fiscal determine el ISR, asimismo permite que los sujetos pasivos se autodeterminen dicho impuesto, por tanto, se recuerda que en primera instancia qué es el ISR, lo cual se define de una manera muy sencilla.
El ISR es un impuesto directo que grava el incremento de la riqueza de las personas físicas y/o morales, como toda contribución, cuenta con elementos característicos: sujeto, objeto, base, tasa cuota o tarifa, época de pago, y lugar de pago.
Sujetos del impuesto
En nuestra legislación, podemos ubicar a las personas obligadas al pago del ISR, en el artículo 1o. de la LISR, el cual señala que las personas físicas y/o morales obligadas al pago del ISR son:
- residentes en México
- los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país sobre los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, y
- los residentes en el extranjero, de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o dichos ingresos no sean atribuibles a este
De la precisado se advierte que existen tres supuestos en los que una persona física o moral tienen la obligación del pago del ISR; residencia, establecimiento permanente; y fuente de riqueza.
Estos criterios de vinculación del ISR permiten verificar si una persona física o moral es sujeta al pago de este; a continuación, se hará referencia únicamente al establecimiento permanente.
¿Qué es?
Para tener una definición de establecimiento permanente como un criterio de vinculación del ISR, se considera que las personas físicas y morales deben pagar el impuesto respecto del lugar donde se ubique su negocio, en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.
Es un concepto que se utiliza en el derecho tributario, con el fin de poder gravar la generación de ingresos por la realización de actividades empresariales y prestación de servicios; así como los beneficios que para efectos fiscales obtenga un ente económico en territorio distinto al de su residencia, quedando sujeto a la potestad tributaria del territorio donde se generen los ingresos, ya sea que estos sean realizados a través de un lugar fijo de negocios o mediante una persona distinta, pero que guarda un vínculo con la primera en relación a la obtención de dichos ingresos
Por su parte el artículo 2o. de la LISR, entiende al establecimiento permanente como cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.
Por lo que se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.
Conforme a lo citado se puede decir que, en México, la figura del establecimiento permanente se ve materializada a través, los siguientes dos elementos:
- la existencia de un lugar de negocios en territorio nacional, y
- el desarrollo parcial o total de actividades empresariales por parte de un residente en el extranjero en ese lugar de negocios
Por consiguiente, el establecimiento permanente es un lugar en territorio nacional donde un residente en el extranjero realiza actividades que le generan ingresos; este lugar puede referirse, entre otros, a las sucursales, agencias, oficinas.
Asimismo, este precepto indica que también configuran un establecimiento permanente las siguientes actividades:
Agentes dependientes
Si un residente en el extranjero actúa en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se tomará como que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral lleve a cabo para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de este en el país.
Fideicomisos cuyos fideicomitentes y/o fideicomisarios sean extranjeros
Si un residente en el extranjero ejecuta actividades empresariales en el país, a través de un fideicomiso, considera como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en territorio nacional en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades.
Aseguradora residente en el extranjero
Una empresa aseguradora residente en el extranjero cuenta con establecimiento permanente en territorio nacional, cuando perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos dentro del territorio, por medio de una persona distinta de un agente independiente, excepto en el caso del reaseguro.
Agente independiente que no actúa el marco ordinario de su actividad
Un residente en el extranjero también tiene un establecimiento permanente en el país, en el caso de que una persona física o moral actúe en el territorio nacional en carácter de agente independiente, si este no actúa en el “marco ordinario de su actividad”.
En ese orden de ideas, un agente independiente no actúa en el marco ordinario de su actividad cuando:
- tenga bienes o mercancías con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero
- asuma riesgos del residente en el extranjero
- actúe bajo instrucciones o control general del residente en el extranjero
- ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero
- perciba remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades, y
- efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables
- cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas
Servicios de construcción de obra, demolición y otros
En este supuesto, existe establecimiento permanente solamente cuando servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, duren de más de 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses.
Actividades que no son establecimiento permanente
El artículo 3o. de la LISR, contiene los supuestos que por su naturaleza auxiliar o preparatoria, no configuran un establecimiento permanente, por tanto si una empresa cuenta con este tipo de actividades en territorio nacional, automáticamente los ingresos generados por virtud de las actividades, serían tomados como fuente de riqueza en territorio nacional y se tendría que estar a lo que dispone el artículo 4o. de la LISR, o en su caso al convenio para evitar la doble tributación celebrado entre México y el Estado de residencia de la persona física o moral a quien se le atribuya el ingreso. Estas actividades son:
- utilización o el mantenimiento de instalaciones con el fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero
- la conservación de existencias de bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el fin de almacenarlos, exhibirlos o que sean transformados por otra persona
- utilización de un lugar de negocios con el fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero
- utilización de un lugar de negocios para desarrollar propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares, y
- el depósito fiscal de bienes o de mercancías en un almacén general de depósito, ni la entrega de estos para su importación al país
Como se observa, se refieren a actividades que son auxiliares o preparatorias de la que es la actividad u objeto principal, que se llevan a cabo dentro de un lugar de negocios.
Es decir, son aquellas que no guardan relación con la operación comercial, su finalidad es dejar el objeto del comercio listo y en condiciones de ser enajenado o en su caso, en las condiciones necesarias para que se lleve a cabo la prestación de un servicio.
Es por ello que, se consideran operaciones que tiene que ver con la preparación de un ciclo comercial, pero que no desembocan en la celebración y cierre dicho ciclo, por lo que no existe un hecho generador de riqueza.
Asimismo, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en la tesis IX-P-1aS-42 resuelve que EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE NO SE ACTUALIZA POR EL SOLO HECHO QUE LA EMPRESA EXTRANJERA OSTENTE LA MAYORÍA DE LAS ACCIONES DE LA EMPRESA NACIONAL, argumentando que, en el caso que una empresa extranjera ostente la mayoría de las acciones de la empresa nacional; a efecto de determinar si constituye un establecimiento permanente, es necesario acudir a los instrumentos internacionales aplicables, mismos que se ubican jerárquicamente por encima de la leyes federales, como lo es, la LISR, y por tanto, su contenido es de observancia obligatoria.
En esa línea argumentativa, del artículo 5, puntos 7 y 8 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta, así como del numeral 5 del Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, y sus Comentarios, Apartados 5 punto 31, y 6 puntos 36, 37, 38, 38.2, 38.3, 38.6, se advierte, que si una sociedad residente de un Estado contratante, controla o es controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra, ya que para determinar tal cuestión, debe valorarse diversos elementos, como lo son: la independencia jurídica y económica de la empresa, si actúa en ejercicio normal de su actividad, y quién soporta el riesgo empresarial.
En ese contexto, en el escenario de que la autoridad hacendaria determine que una empresa nacional constituye un establecimiento permanente de una extranjera, por el solo hecho que esta sea accionista mayoritaria de la empresa nacional, tal determinación resultará insuficiente para darle el carácter de establecimiento permanente, pues deberán analizarse los elementos mencionados, a efecto de determinar fehacientemente si dicha empresa se está sujeta al control general de la empresa extranjera, pues de demostrarse lo contrario; esto es, que la empresa nacional cuenta con independencia jurídica y económica, así como que actúa en el ejercicio normal de su actividad, y que ella es quien corre con el riesgo empresarial al realizar sus actividades, no se actualizará la figura de establecimiento permanente.
¿Los establecimientos permanentes pueden comerciar en el país?
En el artículo 15 del Código de Comercio se indica que las sociedades legalmente constituidas en el extranjero que se establezcan en México, o tengan alguna agencia o sucursal, podrán ejercer el comercio, sujetándose a las prescripciones legales en todo cuanto concierna a la creación de sus establecimientos dentro del territorio nacional, a sus operaciones mercantiles y a la jurisdicción de los tribunales de la nación.
Por su parte el artículo 251 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) dispone que las sociedades extranjeras sólo podrán ejercer el comercio desde su inscripción en el registro, la que efectuará previa autorización de la Secretaría de Economía (SE), en los términos de los artículos 17 y 17 A de la Ley de Inversión Extranjera que señalan que deberán obtener autorización de la SE:
- las personas morales extranjeras que pretendan realizar habitualmente actos de comercio en el país
- las personas a que se refiere el artículo 2,736 del CCF, (personas morales extranjeras de naturaleza privada) que pretendan establecerse en la República y que no estén reguladas por leyes distintas a dicho código, y
- la autorización se otorgará cuando se cumpla con que:
- comprueben que están constituidas de acuerdo con las leyes de su país
- el contrato social y demás documentos constitutivos no sean contrarios a los preceptos de orden público establecidos en las leyes mexicanas, y
- se establezcan en la república o tengan en ella alguna agencia o sucursal; o, que tengan representante domiciliado en el lugar donde van a operar, autorizado para responder de las obligaciones que contraigan
Toda solicitud que cumpla con los requisitos mencionados deberá otorgarse dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de su presentación.
Otros ingresos atribuibles a un establecimiento permanente
Son los provenientes de actividades empresarial, honorarios y, en general, por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de esta o directamente por el residente en el extranjero. Sobre dichos ingresos se deberá pagar el impuesto en los términos de los títulos II o IV de la LISR según corresponda
También se son ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas para su obtención.
De lo anterior, se desprende que los ingresos que serán utilizados para determinar el ISR del establecimiento permanente son:
- la utilidad que genere respecto de los servicios provenientes de la actividad empresarial que desarrolle
- los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente
- la enajenación de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, y
- los ingresos que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas para su obtención
Ahora bien, el artículo 16 de la LISR, contempla que las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No será ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de esta.
Por lo que tampoco son deducibles las remesas que efectúe el establecimiento permanente, aun cuando dichas remesas se hagan a título de regalías, honorarios, o pagos similares, a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisiones por servicios concretos o por gestiones hechas o por intereses por dinero enviado al establecimiento permanente.
Cuando una persona distinta de un agente independiente actúe por cuenta de una empresa y tenga o ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se configura un establecimiento permanente para esa empresa en dicho estado respecto de las actividades que dicha persona realice.
Deducciones
Por cuanto hace a la posibilidad de contemplar deducciones asociadas a los ingresos soportados por los establecimientos permanentes, podrán efectuar las deducciones que correspondan a las actividades de estos, ya sea las erogadas en México o en cualquier otra parte, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la LISR y el RLISR.
Efectivamente; como cualquier contribuyente de ISR y de IVA, deberán reunir los requisitos previstos en las leyes respectivas para poder aplicar las deducciones correspondientes y acreditar el impuesto que le trasladen.
Concepto de la OCDE
El establecimiento permanente es un concepto que varía de acuerdo con cada uno de los países, y según las directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OECD Model Tax Convention), un establecimiento permanente tiene varios elementos: es “fijo”, llevado a cabo en un “lugar” particular y con el propósito de “hacer negocios”.
La OCDE es el principal organismo internacional que define lo que se entiende por establecimiento permanente; no obstante, cada país tiene sus medidas para identificar cuándo una actividad empresarial deja de ser esporádica y alcanza un nivel en el que se determina establecimiento permanente, pero, los puntos utilizados en la mayoría de los países para el establecimiento permanente son:
- tener un lugar fijo de negocios, una dirección, una cuenta bancaria o cualquier otra cosa que denote una presencia física (si se tiene empleados que realizan sus actividades laborales en un mismo sitio y de forma regular en el tiempo, entonces, es muy probable que sea tomado como establecimiento permanente, ya que se trataría de una actividad recurrente)
- generar ingresos directamente en un país anfitrión a través de la actividad de los empleados (si los empleados de la empresa realizan las actividades necesarias vinculadas al trabajo en el país donde generan la producción y la explotación económica, entonces se considera establecimiento permanente)
- cumplir con un time frame específico para que se dé el establecimiento permanente bajo decretos locales o tratados fiscales (esto es cuando la actividad se extiende con el transcurrir de los meses), y
- tener control sobre la actividad de los empleados por parte de la empresa matriz
De acuerdo con el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el por OCDE e Instituto de Estudios Fiscales (también conocido como Modelo de Convenio Tributario de OCDE), la expresión “establecimiento permanente” comprende los siguientes supuestos: oficinas, fábricas, sucursales, sedes de dirección, talleres, minas, pozos de petróleo o gas, cantera, cualquier lugar de extracción de recursos naturales.
Convenios para evitar la doble tributación (CEDT)
Los convenios internacionales para evitar la doble imposición son acuerdos bilaterales a través de los cuales se distribuye la potestad tributaria para evitar que se grave dos veces con el mismo impuesto a la renta generada en alguno de los países firmantes, ello con el fin de que una misma renta no tribute dos veces.
En el caso de los convenios celebrados por México se sigue el lenguaje del modelo de la OCDE.
La importancia del término “residente de un estado contratante” se puede resumir en lo siguiente:
- es un concepto fundamental para identificar y gravar los ingresos mundiales de una persona moral, pues relaciona o vincula a esta directamente con el Estado
- es necesario para resolver problemas de doble tributación que surgen por una doble residencia y para identificar el Estado de residencia y el Estado fuente del ingreso
- es relevante también, porque solo siendo residente de uno de los países contratantes se podrán aplicar los beneficios contenidos en él, de acuerdo con el habitual y característico artículo 1 de los mismos, y
- es determinante del domicilio de las personas físicas y morales de acuerdo con el artículo 10 del CFF
En México, resulta vital el concepto de residencia como quedó expuesto está cristalizado en el artículo 1 de la LISR, toda vez que el considerar o no a un contribuyente como residente de nuestro país, se determina su obligación de contribuir al gasto público nacional.
El objetivo primordial de los diferentes ordenamientos normativos es el de permitir un control sobre el ingreso, así como evitar el pago de una doble tributación y una elusión o evasión fiscal por quienes se aprovechan de la flexibilidad del concepto de residencia.
La imposición tributaria sobre la renta se hace utilizando los llamados puntos de conexión, los cuales son la fuente del ingreso y la residencia de la persona contribuyente.
El país donde se genere el ingreso (estado fuente) tiene derecho a sujetar al pago de sus impuestos al contribuyente por el monto de dichos ingresos. El país donde el sujeto pasivo tiene su residencia (estado residente), tiene el derecho de sujetar al contribuyente a impuestos por la totalidad de sus ingresos obtenidos mundialmente. Sin embargo, cuando la definición de alguno de estos puntos de conexión no es precisa, la actualización de una doble tributación o una evasión fiscal es latente.
En tal sentido, los CEDT tienen la naturaleza de tratados internacionales cuya función es eliminar los conflictos de tributación originados por el ejercicio de la soberanía de dos o más estados y el poder tributario de ambos sobre cierta operación generadora del impuesto. En suma, los CEDT establecen reglas entre los países para gravar las situaciones a las que afecta el convenio, limitando la soberanía de los países.
Los principales beneficiados de estos tratados son tanto para personas físicas como morales, que al residir en el extranjero se les aplicará la ley interna del país en que tengan su residencia fiscal. Es posible imaginar un escenario en el que un habitante de México podrá beneficiarse de un tratado internacional para evitar la doble tributación, cuando en otro país que sea parte del convenio tenga el estatus de residente extranjero y esté generado un ingreso.
Evidentemente, en México para gozar de estos beneficios se tiene que llevar a cabo un proceso el cual viene indicado en los artículos 4 y 5 de la LISR, los cuales establecen a grandes rasgos que para ser sujeto de los beneficios de un tratado para evitar la doble tributación, se debe acreditar ser residente del país que se trata (evidentemente un estado contratante) y cumplir los requisitos que plantea el tratado como el propio CFF, además de aplicar la misma protección a residentes mexicanos que hayan pagado impuestos en el extranjero a raíz de un ingreso fuera del país, beneficiando así tanto a personas físicas como morales y establecimientos fijos.
Aplicación de los Convenios para evitar la doble tributación (CEDT)
Los convenios internacionales para evitar la doble imposición pretenden, entre otras cosas, minimizar las tasas impositivas de retención aplicables a las personas sujetas al pago del ISR en dos países distintos debido a que generan ingresos dentro de un Estado, pero son residentes en otro.
Por consiguiente, para que una persona se beneficie de algún convenio internacional para evitar la doble imposición, esta tiene que acreditar ante las autoridades, entre otras cuestiones, la residencia de cualquiera de los Estados que han firmado el convenio para evitar la doble tributación.
Si dicha residencia no se acredita, la persona sería objeto de las leyes internas del Estado en que generó el ingreso.
En el caso de México, el artículo 4o de la LISR señala que, para beneficiarse de un convenio para evitar la doble tributación, esta persona debe cumplir con presentar su declaración, ya sea informativa o de estados financieros que hacen referencia los artículos 32-H y 32-A del CFF.
Respecto de la tasa a aplicar, el precepto existen dos supuestos, a saber:
- si los tratados para evitar la doble tributación establecen tasas de retención inferiores a las contempladas en la LISR, las tasas en dichos tratados se podrán aplicar directamente por el retenedor, y
- si el retenedor aplica tasas mayores a las dispuestas en los tratados, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la devolución por la diferencia que corresponda
Por su parte, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis con número de registro 2012667, que dispone al rubro: TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL. REGLAS MÍNIMAS PARA SU APLICACIÓN; ha analizado los convenios para evitar la doble tributación, indicando que se justifica su existencia en virtud de los diversos sistemas tributarios que existen a nivel internacional, los cuales se rigen por el principio de renta mundial o el principio territorialidad del ingreso.
Es así que el artículo 31, fracción IV de nuestra CPEUM, prevé el principio de legalidad, que implica que los hechos, causación y las tasas de tributación deben estar en un texto material y formalmente legislativo. Ello se traduce en que una vez definido el supuesto normativo en la ley mexicana, no puede variarse al momento de aplicar un tratado internacional para evitar la doble tributación y la evasión fiscal, so pena que, al hacerlo así, se traslade el hecho imponible y la tasa correspondiente al citado tratado, lo que contravendría el referido numeral constitucional.
A partir de esas premisas, la aplicación de un tratado para evitar la doble tributación y la evasión fiscal en relación con la LISR debe sujetarse, como mínimo, a las reglas siguientes:
- el beneficio del tratado se aplica a sujetos que acrediten ser residentes en alguno de los Estados contratantes
- una vez definido el hecho imponible en la ley nacional, se atiende a este para ubicarlo en alguno de los supuestos del tratado
- hecho lo anterior, debe confrontarse la tasa aplicable conforme a la ley doméstica con la tasa máxima prevista en el tratado; y, d) en caso de que el tratado prevea una tasa de retención inferior a la establecida en la ley nacional, es la tasa del tratado la que podrá aplicarse directamente por el retenedor, y
- en caso de que el tratado prevea una tasa de retención inferior a la de ley nacional, es la tasa del tratado la que podrá aplicarse directamente por el retenedor
Últimos ajustes en los tratados
A partir del 1o. de enero del 2020 entraron en vigor las modificaciones en la regulación relacionada con el EP en nuestro país, contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), bajo el cual se desarrollaron 15 acciones para combatir esquemas de evasión y elusión fiscal.
Estas medidas pretenden combatir las estrategias de planificación fiscal para eludir el pago del ISR en México, y es a través de la acción siete denominada “Impedir la exclusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente”, entre las cuales se destacan:
- elusión fraudulenta del estatus de EP mediante acuerdos de comisionista y estrategias similares
- elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de exenciones de actividades específicas
- división de contratos, y
- definición de persona estrechamente vinculada a una empresa
De acuerdo con ello, el gobierno de México decidió hacer una serie de modificaciones a los artículos 2 y 3 de la LISR en el ejercicio fiscal 2020.
El 19 de junio de 2023 se publicó en el DOF el Decreto Promulgatorio de la Convención Multilateral para Implementar las Medidas relacionadas con los Tratados Fiscales destinadas a Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios. Conforme al Artículo Transitorio Único este Decreto entró en vigor el 1o. de julio de 2023. En el que las partes convienen:
- conscientes de que la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), es un problema acuciante no solo para los países industrializados, sino también para las economías emergentes y los países en desarrollo
- reconociendo la importancia de garantizar que los beneficios tributen allí donde se lleven a cabo las actividades económicas sustanciales que generen el beneficio y donde se cree valor
- la necesidad de asegurar la implementación rápida, coordinada y coherente de las medidas de BEPS relacionadas con los tratados en un contexto multilateral
- la necesidad de garantizar que los acuerdos existentes para evitar la doble imposición en materia de ISR se interpreten en el sentido de eliminar la doble imposición en relación con los impuestos comprendidos en esos acuerdos, sin generar oportunidades de no imposición o de imposición reducida a través de la elusión y la evasión fiscales, y
- la necesidad de contar con un instrumento eficaz para implementar los cambios acordados sincronizada y eficientemente en toda la red de acuerdos existentes para evitar la doble imposición en materia de ISR sin la necesidad de renegociar bilateralmente cada uno de ellos.
Obligaciones del establecimiento permanente
En el supuesto de que una empresa extranjera tenga un EP en territorio nacional, y sea residente en un país con el cual México no tenga un convenio para evitar la doble tributación, se encontrará obligada al pago del ISR en los términos señalados en la ley.
Como todo contribuyente están obligados a solicitar su inscripción al RFC las empresas u organismos extranjeros que requieran inscribirse en el RFC a través de su representante legal, dentro del mes siguiente al día en que se tenga la obligación de presentar las declaraciones periódicas, de pago o informativas propias o por cuenta de terceros o cuando exista la obligación de expedir comprobantes fiscales por las actividades que se realicen. (art. 27 CFF, regla 2.4.14 de la RMISC 2023).
Inscripción al RFC del establecimiento permanente
Personas morales
En tal virtud, para los efectos de los artículos 22 y 24 del RCFF, la inscripción en el RFC de personas morales residentes en México se realizará conforme a la ficha de trámite 43/CFF “Solicitud de inscripción en el RFC de personas morales en la ADSC”, contenida en el Anexo 1-A. (Regla 2.4.11 de la RMF para 2023)
La inscripción de personas morales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, conforme a la ficha de trámite 43/CFF “Solicitud de inscripción en el RFC de personas morales en la ADSC” (Regla 2.4.11 de la RMISC 2023).
Personas físicas
La inscripción de personas físicas residentes en México y personas físicas residentes en el extranjero con y sin establecimiento permanente en México, conforme a la ficha de trámite 39/CFF “Solicitud de inscripción en el RFC de personas físicas”, contenida en el Anexo 1-A. (Regla 2.4.11 de la RMISC 2023).
ISR
Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país por los ingresos atribuibles al mismo, están obligados a pagar el impuesto de conformidad con la LISR, por los ingresos que obtengan a través de entidades extranjeras transparentes fiscales en la proporción que les corresponda por su participación en ellas. En los casos que la entidad extranjera sea parcialmente transparente, los contribuyentes solo acumularán el ingreso que se les atribuya (art. 176 LISR).
Para determinar el monto de los ingresos deberá observarse la utilidad fiscal del año de calendario de la entidad extranjera calculada en los términos del Título II o IV de la LISR, según corresponda.
IVA
En el IVA, la figura del establecimiento permanente tiene una gran relevancia por ser un aspecto clave en la determinación del lugar de realización del hecho imponible y, por tanto, para aclarar en qué país y conforme a qué normas hay que pagar el impuesto, en tal supuesto, el IVA, deberá determinarse en términos generales de la LIVA, pues los servicios se prestan en territorio nacional.
Por lo tanto, por la enajenación de bienes, la prestación de servicios, por otorgar el uso o goce temporal de bienes, importe de bienes y servicios, que realice el establecimiento permanente en territorio nacional deberá trasladarse el IVA (art.1, LIVA), -presentar las declaraciones de pagos provisionales y definitivos mensuales, presentar la declaración del ejercicio correspondiente.
Ello es así debido a que la causación del impuesto se ejecuta en territorio nacional, por lo que se debe regular bajo las disposiciones de la LIVA.
La tasa general del IVA es de 16 %, pero cuando se presten servicios, enajenen o renten bienes por personas residentes en la región fronteriza, siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de los servicios se lleve a cabo en dicha región, la tasa será de 8 %.
Esquemas reportables en EP
Con motivo de las recomendaciones de la acción 12 BEPS de la OCDE en la reforma fiscal para 2020 se adicionó al CFF la revelación de esquemas reportables, el cual en su artículo 199 que resalta que es un esquema reportable, cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las características que se señalan.
Por lo que en el supuesto del establecimiento permanente se configura un esquema reportable cuando se evite constituir el mismo, en términos de la LISR y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.
En tal virtud, la regla 2.19.15. de la RMISC 2023, alude a que para los efectos de los artículos 199, fracción VII y cuarto párrafo, del CFF, en las declaraciones informativas los asesores fiscales o los contribuyentes, tratándose de esquemas reportables generalizados y personalizados adjuntarán un documento en formato pdf, con la siguiente información y documentación:
- diagrama que permita observar todas las operaciones que forman parte del plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción y/o recomendación que integran el esquema reportable, el país o las jurisdicciones donde se ubican o ubicarán los sujetos involucrados, y bajo qué legislación se celebran las operaciones de este
- antecedentes y conclusiones que forman parte del contexto del esquema reportable, los argumentos jurídicos y las premisas de las cuales parte la interpretación jurídica
- detallar mediante qué acciones en concreto, se evita constituir un EP en México, en términos de la LISR y los tratados para evitar la doble tributación
- precisar sí con motivo de la implementación del esquema reportable, los contribuyentes beneficiados se auxilian o auxiliarán de personas físicas o entidades jurídicas en el extranjero o en México para evitar constituir un EP en México, en términos de la LISR y los tratados para evitar la doble tributación
- indicar en qué operaciones del esquema reportable se evita constituir un EP en México, y
- precisar la secuencia en la que se llevan o llevarán los actos o hechos jurídicos que conforman el esquema reportable
Tratándose de esquemas reportables personalizados, además se deberá revelar, cuando menos:
- fecha exacta o aproximada en que se llevaron o llevarán a cabo las operaciones que integran el esquema, así como, en su caso, el valor consignado o estimado en las mismas
- si los contribuyentes beneficiados se auxilian o auxiliarán de personas físicas, entidades o figuras jurídicas en el extranjero o en México, se debe dar el nombre de la persona física o el nombre, denominación o razón social de la entidad, así como su clave en el RFC o número de identificación fiscal; país o jurisdicción de constitución; país de residencia; su actividad o giro y su domicilio. Tratándose de figuras jurídicas, indicar el país o jurisdicción de creación
- si las personas que participan en el esquema reportable son partes relacionadas deberán manifestar dicha situación
- explicar la razón de negocios y los motivos por los que el contribuyente beneficiado o que prevé beneficiarse evita o evitará constituir un EP en México, en términos de la LISR y los tratados para evitar la doble tributación
- indicar si el residente en el extranjero evita o evitará constituir un establecimiento permanente en México, en términos de la LISR, en virtud de que el residente en el extranjero no se ubica en alguno de los supuestos del artículo 2 de la LISR o por ubicarse en alguna de las situaciones del artículo 3 de dicha ley, expresando los motivos y razones de ello
- manifestar si el residente en el extranjero evita o evitará constituir un EP en México, en términos de los tratados para evitar la doble tributación, en virtud de que no se ubica en alguno de los supuestos contenidos en los referidos tratados para generar un EP, precisando los motivos y razones de ello
- en el escenario de que las actividades empresariales que lleva o llevará a cabo el residente en el extranjero incluyan la fabricación de bienes en México, indicar el modelo de negocio utilizado o que se prevé utilizar
- asimismo, si se trata de la distribución de bienes en México, indicar el modelo de negocio utilizado; distribuidor; distribuidor de riesgo limitado; comisionista, agente u otras figuras similares
- cuando la actividad empresarial contenga el transporte, almacenamiento, fabricación, distribución o comisión, o cualquier otra que resulte necesaria para sus actividades, indicar si estas se realizarán con partes relacionadas o independientes
- método de precios de transferencia que se aplica para demostrar que en operaciones con partes relacionadas se toman los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado u obtenido entre partes independientes en operaciones comparables
- nombre, denominación o razón social, país de residencia, de constitución, clave en el RFC o número de identificación fiscal, según corresponda, actividad o giro y domicilio, del contribuyente que evita o evitará constituir un EP en México
- si las entidades que participan en el esquema reportable son partes relacionadas deberán manifestar dicha situación
- precisar si se encuentra en vigor un tratado para evitar la doble tributación celebrado entre México y el país o jurisdicción de residencia fiscal del residente en el extranjero
- indicar si el contribuyente que aplica el esquema tiene celebrado un negocio, acuerdo conjunto o cualquier figura jurídica. De ser afirmativo, indicar el nombre, denominación o razón social, país de residencia, país de constitución, clave en el RFC o número de identificación fiscal, según corresponda, actividad o giro y domicilio, del sujeto con quien tiene celebrado el negocio, el acuerdo conjunto o cualquier figura jurídica
- referir si el residente en el extranjero que evita o evitará constituir un EP en México, realiza o realizará actividades de carácter preparatorio o auxiliar a él mismo o a una parte relacionada
- en caso de servicios, definir la duración de los servicios que se prestan o prestarán en México. Tratándose de servicios de construcción, indicar cuánto tiempo permaneció o permanecerá en México, y
- si el asesor fiscal o el contribuyente no cuenten con la información y documentación señalada, deberán manifestarlo bajo protesta de decir verdad, exponiendo los motivos y razones de ello
Asesores fiscales obligados a revelar los esquemas reportables
Los residentes en México o residentes en el Extranjero con EP en territorio nacional, siempre que las actividades atribuibles a dicho EP sean aquéllas realizadas por un asesor fiscal
- cuando un asesor fiscal residente en el extranjero tenga un EP o una parte relacionada en México, se presume, salvo prueba en contrario, que la asesoría fiscal fue prestada por estos últimos, y
- también se presume cuando un tercero residente en México o un EP realice actividades de asesoría fiscal bajo la misma marca o nombre comercial que el asesor fiscal
Los contribuyentes deberán de revelar los esquemas reportables en los siguientes casos:
- los residentes en México y los residentes en el extranjero con EP en territorio nacional, cuando sus declaraciones establecidas en las disposiciones fiscales reflejen los beneficios fiscales del esquema reportable, asimismo cuando lleven a cabo operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y dichos esquemas generen beneficios fiscales en México a éstos últimos por motivo de dichas operaciones, y
- cuando el asesor fiscal sea un residente en el extranjero sin EP en territorio nacional, o cuando teniéndolo, las actividades atribuibles a dicho EP no sean aquéllas realizadas por un asesor fiscal. (art. 199 fracc. VII, y regla 2.19.15. de la RMISC)
Comentarios finales
La delimitación de los supuestos que configuran el EP es de suma importancia, de ello depende determinar la potestad tributaria del Estado, a su vez, conforme a la legislación interna, el establecimiento permanente al efectuar una actividad empresarial y por la cual se genera un ingreso, queda obligado a cumplir con las leyes territoriales y en particular, a observar las disposiciones de la LISR como si se tratara de un residente en territorio nacional.
Muchas veces se piensa que EP se refiere a contar con un espacio dentro del territorio nacional, ya sea oficina, bodega, almacén, etc.
Sin embargo, debe quedar claro que, tanto en las leyes nacionales como en los convenios para evitar la doble tributación; en general, se entiende por EP no solo el contar con un lugar físico, sino la ejecución de una actividad empresarial y prestación de servicios en el territorio nacional, toda vez que lo que se busca es que se paguen los impuestos por la obtención de ingresos.
Por lo tanto, los ingresos que se obtengan serán gravados conforme a las normas del país en el que se ubique el EP.
De lo anterior se puede apreciar que las reglas que se desprenden de la LISR son las que regirán el comportamiento tributario del establecimiento permanente por los ingresos que este obtenga, en plena congruencia con el principio de territorialidad.
