Existen diversas figuras en la legislación mexicana para desarrollar actividades empresariales y obtener beneficios económicos, estas están reguladas en su mayoría en la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) y cuentan con características distintas las cuales deben ser analizadas para elegir la más adecuada según las necesidades de cada persona.
Una de las figuras más recurridas es la asociación en participación (A en P), la cual tiene algunas particularidades y limitaciones, así como obligaciones en materia tributaria. Por lo que a continuación se exponen algunas implicaciones de estas asociaciones y un ejemplo práctico de la forma de tributar.
Introducción
El Código de Comercio (CCom) del 4 de junio de 1887, expedido por el entonces presidente Porfirio Díaz, comprendió la importancia de regular la asociación en participación como aquella en la cual se interesan dos o más personas en operaciones que tratan en su propio nombre una o varias, siempre que constituyan una sola entidad jurídica. Posteriormente la regulación fue sustituida por la LGSM en la que se abordó el tema de forma más amplia.
La A en P suele ser utilizada cuando se desea participar en un determinado proyecto sin tener una responsabilidad directa sobre sus consecuencias jurídicas, esto debido a que el asociante actúa en nombre propio y representando al negocio.
Marco normativo
Esta figura jurídica se encuentra regulada en el capítulo XIII de la LGSM “De la asociación en participación”, la cual establece que la asociación en participación es un contrato por el cual una persona concede a otras que le aportan bienes o servicios, una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de comercio.
Algunas características de esta asociación son:
- no tiene personalidad jurídica ni razón social o denominación
- debe constar por escrito y no estará sujeta a registro
- se fijarán los términos, proporciones de interés y demás condiciones en que deban realizarse
- el asociante obra en nombre propio y no habrá relación jurídica entre los terceros y los asociados
- los bienes aportados pertenecen en propiedad al asociante, a no ser que por la naturaleza de la aportación fuere necesaria alguna otra formalidad
- para la distribución de las utilidades y de las pérdidas, se observará lo siguiente:
- la distribución de las ganancias o pérdidas entre los socios capitalistas se hará proporcionalmente a sus aportaciones
- al socio industrial corresponderá la mitad de las ganancias, y si fueren varios, esa mitad se dividirá entre ellos por igual
- el socio o socios industriales no reportarán las pérdidas, y
- las pérdidas que correspondan a los asociados no podrán ser superiores al valor de su aportación, y
- funcionan, se disuelven y liquidan, a falta de estipulaciones especiales, por las reglas establecidas para las sociedades en nombre colectivo
Ámbito fiscal
En esta materia la asociación en partición es entendida como el conjunto de personas que llevan a cabo actividades empresariales con motivo de la celebración de un convenio y siempre que las mismas, por disposición legal o del propio convenio, participen de las utilidades o de las pérdidas, derivadas de dicha actividad (art. 17-B, CFF).
De igual forma que la LGSM, se confirma que para efectos fiscales la A en P tendrá personalidad jurídica para los efectos del derecho fiscal cuando en el país realice actividades empresariales, cuando el convenio se celebre conforme a las leyes mexicanas.
Forma de tributar
El segundo párrafo del numeral 17-B del CFF indica que la A en P estará obligada a cumplir con las mismas obligaciones fiscales, en los mismos términos y bajo las mismas disposiciones, establecidas para las personas morales en las leyes fiscales. De tal forma que cuando las leyes tributarias hagan referencia a persona moral, se entenderá incluida a la A en P.
La asociación en participación se identificará con una denominación o razón social, seguida de la leyenda A. en P. o en su defecto, con el nombre del asociante, seguido de las siglas antes citadas. Asimismo, tendrán, en territorio nacional, el domicilio del asociante.
Bajo esa premisa para la determinación del ISR a cargo se seguirán los lineamientos para las personas morales; es decir, obtendrán los ingresos en términos de los numerales 16, 17 y 18 de la LISR, esto es la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
Para la aplicación de las deducciones, las que se podrán aplicar son las previstas en el numeral 25 de la LISR, y deberán cumplir los requisitos del artículo 27 del mismo ordenamiento. Esto lo confirma la siguiente tesis del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA):
DEDUCCIONES REALIZADAS POR CONTRATOS DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN. PARA SU PROCEDENCIA NECESARIAMENTE DEBEN CUMPLIR CON TODOS Y CADA UNO DE LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LA NORMA, EN TANTO QUE LAS ASOCIACIONES EN PARTICIPACIÓN PARA EFECTOS FISCALES REVISTEN EL CARÁCTER DE PERSONAS MORALES CONFORME A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 17-B SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el segundo párrafo, del artículo 17-B, del Código Fiscal de la Federación, el contrato de Asociación en Participación con independencia de la naturaleza que ostente, para efectos fiscales reviste el carácter de persona moral, encontrándose sujeto al cumplimiento de todas y cada una de las obligaciones previstas para estas. De esta manera, considerando que la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2011, específicamente en su artículo 31, establece los diversos requisitos a los que se encuentran afectas las deducciones para su procedencia, y dado que el legislador no hizo distinción alguna en cuanto a la existencia de un tratamiento fiscal especial o diverso respecto al contrato de Asociación en Participación, sino por el contrario, señaló que para efectos fiscales este se consideraría una persona moral con las mismas obligaciones y derechos, entonces, es claro que la exigencia en el cumplimiento de los requisitos establecidos para la procedencia de las deducciones de que se traten sean de estricta observancia para la contribuyente en mención.
Clave: VIII-P-1aS-89
En resumen, el contrato de A en P tendrá las mismas obligaciones fiscales que una persona moral, y que su representación recaerá en el asociante, teniendo incluso la responsabilidad solidaria de los asociados (art. 26, fracc. XVII, CFF).
Al adjudicar a la A en P la obligación fiscal de una persona moral tendría que inscribirse al RFC y pagar las contribuciones correspondientes, según las situaciones jurídicas en que se ubique. Las aportaciones que reciba la asociación dependiendo el tipo de bien, podrían ser activos fijos, mercancías, etc., cuyas aportaciones formarán la cuenta de capital de aportación, siempre y cuando se precise que la aportación es en propiedad (art. 78, último párrafo, LISR).
Por los ingresos de las actividades económicas que realice la A en P, para la determinación de su resultado fiscal, acumulará sus ingresos, pagará el ISR y colmará sus obligaciones de ese impuesto, de la misma manera que una persona moral del Título II de la LISR.
En materia de IVA se estará sujeto a este, pues en términos del artículo 1o. de la LIVA, cuando las personas morales realicen actos gravados en territorio nacional son contribuyentes de este gravamen para todos los efectos.
Inscripción
Para ejemplificar el proceso de inscripción de este tipo de asociación, tómese el supuesto de una empresa dedicada a distribuir insumos que desea celebrar en el 2023 un contrato de A en P con las señoras Emilia Jiménez y Angelica Becerril.
El objeto del contrato es para la comercialización y distribución de diversos bienes, fungiendo la empresa como asociante.
Como se mencionó a la A en P se le debe dar un tratamiento similar al de una persona moral, por lo que debe darse de alta en el RFC. Esto ingresando a la página en internet www.sat.gob.mx, en el menú elegir la opción “Empresas” / “Trámites del RFC” / “Preinscribe tu empresa en el RFC” / “Ejecutar en línea”.
Una vez ingresando a la aplicación para realizar la preinscripción se deberá primeramente indicar los datos generales del contrato:
Deberá agregarse el domicilio fiscal de operaciones pulsando sobre el botón correspondiente:
El domicilio fiscal de la A en P deberá ser el mismo que el del asociante, por lo que, si las operaciones relativas a este contrato se desarrollan en uno distinto, se incluirá este otro como una sucursal (art. 17-B, cuarto párrafo, CFF). En este ejemplo no se tiene otro domicilio por lo que se pulsa el botón “Continuar”.
Enseguida se ingresan los datos del representante de la asociación en participación, que en el supuesto de ser una persona moral como en este ejemplo, será la misma persona física que funge como representante legal, salvo que se otorgue un poder distinto para tales efectos.
En este caso se introducen los datos del representante legal de distribuidora de insumos “asociante”.
A continuación, se manifiesta que las actividades se realizarán por cuenta propia como A en P.
Se especifica si se contará o no con trabajadores
Posteriormente se introducirá el RFC de cada asociado y del asociante en el recuadro correspondiente y se dará un clic en el botón “Registrar”. Al concluir la carga de todos se continua con el llenado del alta.
Con esto se muestra el resumen de las obligaciones del contribuyente y se da clic en “Guardar datos del cuestionario”
Al presionar “Continuar” se muestra el acuse de preinscripción en el RFC del contrato de A en P.
Conclusión del trámite
Una vez concluida la preinscripción el representante legal del asociante deberá acudir a la ADSC, debiendo presentar los siguientes documentos de acuerdo con la ficha de trámite “43/CFF Solicitud de inscripción en el RFC de personas morales en la ADSC” (Anexo 1-A de la RMISC 2023):
- acuse de preinscripción en el RFC
- original del comprobante de domicilio fiscal
- contar con clave de RFC válido, de cada uno de los asociados
- contrato de la asociación en participación, con ratificación de las firmas del asociado y del asociante ante cualquier oficina del SAT (original)
- identificación oficial vigente de los contratantes y del asociante
- acta constitutiva, poder notarial e identificación, que acredite al representante legal, en caso de que participe como asociante o asociada una persona moral (copia certificada)
- testimonio o póliza, de así proceder, donde conste el otorgamiento del contrato de asociación en participación ante fedatario público, que este se cercioró de la identidad y capacidad de los otorgantes y de cualquier otro compareciente y que quienes comparecieron en representación de otra persona física o moral contaban con la personalidad suficiente para representarla al momento de otorgar dicho instrumento (original)
- poder notarial que acredite la personalidad del representante legal, si el asociante es persona moral (copia certificada), y
- documento donde conste la ratificación de contenido y firmas de quienes otorgaron y comparecieron el contrato de asociación en participación ante fedatario público, que este se cercioró de la identidad y capacidad de los otorgantes y de cualquier otro compareciente y de que quienes comparecieron en representación de otra persona física o moral contaban con la personalidad suficiente para representarla al momento de otorgar dicho contrato (copia certificada)
Cancelación del RFC de una asociación en participación
A falta de disposiciones específicas del contrato, la asociación en participación se disuelve o liquida conforme a las reglas establecidas para las sociedades en nombre colectivo. En dicha circunstancia, cuando concluye algún contrato por cumplirse alguna de las cláusulas previstas en el mismo, o porque alguno de los contratantes así lo decidiera, en principio se ajustaría a los términos del mismo contrato; es decir, se tendría que observar lo dispuesto en el acuerdo de voluntades respecto a la forma en que se repartirán las utilidades, previo cumplimiento de las obligaciones con terceros.
De lo contrario, como se comentó se aplican las disposiciones relativas a las sociedades en nombre colectivo, pero solamente en lo referente a la responsabilidad de los socios, sin que ello implique que debe acatarse el procedimiento de la disolución y liquidación de sociedades, porque los capítulos de disolución y liquidación de sociedades corresponden precisamente a sociedades, las cuales tienen una personalidad jurídica propia con la obligación de inscribirse en el Registro Público, y los contratos de asociación en participación no se encuentran en esos supuestos (arts. 253 y 254, LGSM).
En el ámbito fiscal, aun cuando el artículo 17-B del CFF le otorga a este tipo de asociaciones personalidad jurídica para los efectos tributarios, cuando se desarrollan actividades empresariales es evidente que se está rebasando el alcance del contrato de asociación, pues el hecho que se le incorporen obligaciones en esta materia no puede trascender en otros actos; es decir, no tiene los atributos de una persona.
Respecto a la terminación del contrato, los activos o utilidades pendientes se deberán repartir según lo establecido en el contrato, pero de ninguna forma puede entenderse que deben someterse a un procedimiento de disolución y liquidación, porque esta regulación no le es aplicable. Por ello, las disposiciones relacionadas a la liquidación del artículo 12 de la LISR, tampoco lo son, toda vez que ese procedimiento se ejerce por las sociedades que entran en liquidación, situación que no se actualiza para la A en P, aun cuando para efectos fiscales sea una persona moral.
Bajo esa premisa, no se estará obligado a presentar el aviso de inicio de liquidación y únicamente se tendría que presentar el aviso previsto en los artículos 27, inciso D), fracción IX del CFF, así como el 29, fracción XIV y 30, fracción XI del RCFF, conforme a la ficha de trámite “82/CFF Aviso de cancelación en el RFC por liquidación total del activo”, contenida en el Anexo 1-A de la RMISC 2023; este, según el artículo 2o. del RCFF, debe presentarse conjuntamente con la última declaración del ejercicio y será por todo el ejercicio, al no existir la forma de considerar la terminación del ejercicio en forma anticipada (art. 11, CFF), pues esta disposición también está dirigida a sociedades.
El formato RX del aviso de liquidación no se ajusta totalmente para este acto jurídico, pero la ficha de trámite 32/CFF en comento describe que se utiliza para las referidas A en P.
Conclusión
Este modelo de negocios puede resultar eficiente siempre y cuando se comprendan los alcances y utilidad de estos, ya que permite llevar a cabo diversas actividades en asociación sin la necesidad de constituir una empresa; sin embargo, estos contratos no se libran del pago de impuesto, por ello, resulta necesario conocer el proceso de inscripción ante el SAT, la forma de tributar y cómo dar de baja la asociación ante la autoridad.
