¡Ningún legado es tan rico como la honestidad!, está frase es atribuida a William Shakespeare, y tiene mucho de cierto, ya que la honestidad es considerada uno de los más importantes valores del ser humano; no obstante, es utópico pensar que las organizaciones y todas las personas con las se celebran operaciones son honestas a cabalidad.
De tal forma que este valor ha venido en menoscabo y puede generar daños económicos tanto a personas físicas o morales, ya sea por un robo, fraude o abuso de confianza. Por ello, en esta ocasión IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral se dio a la tarea de contactar a la experta en la materia la licenciada Enya Montserrat Mijangos Bastón, encarga de consultoría fiscal en Grupo Asesores en Negocios GHTX Advisors SAPI, quien amablemente accedió a compartirnos los criterios de deducibilidad en caso de que la empresa sufra una pérdida por estos conceptos.
Introducción
Derivado de la situación actual de delincuencia que atraviesa nuestro país, todos los contribuyentes se encuentran expuestos a tener pérdidas de recursos provocadas por terceros al incurrir en hechos constitutivos de un posible delito de robo o fraude, lo cual causa afectación económica y financiera, por este motivo las leyes fiscales prevén la posibilidad de deducir mediante declaración anual, los montos afectados.
Elementos de procedencia
Actualmente por medio de la LISR en su artículo 25, fracción V, se otorga el beneficio de efectuar la deducción por los montos pertenecientes a los créditos incobrables y las pérdidas producidas por caso fortuito o fuerza mayor.
Ahora bien, es necesario precisar que derivado de que dentro del mismo artículo no sé definen los conceptos que se incluyen dentro de los términos caso fortuito o fuerza mayor, provoca incertidumbre acerca de los conceptos que se puedan encuadrar dentro de dichas deducciones; sin embargo, existen diversos criterios emitidos por los tribunales que señalan las características y elementos fundamentales de la misma.
Sirviendo como ejemplo de lo dicho, se expone la siguiente tesis aislada emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN):
CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. ELEMENTOS. Independientemente del criterio doctrinal que se adopte acerca de si los conceptos fuerza mayor y caso fortuito tienen una misma o diversa significación, no se puede negar que sus elementos fundamentales y sus efectos son los mismos, pues se trata de sucesos de la naturaleza o de hechos del hombre que, siendo extraños al obligado, lo afectan en su esfera jurídica, impidiéndole temporal o definitivamente el cumplimiento parcial o total de una obligación, sin que tales hechos le sean imputables directa o indirectamente por culpa, y cuya afectación no puede evitar con los instrumentos de que normalmente se disponga en el medio social en el que se desenvuelve, ya para prevenir el acontecimiento o para oponerse a él y resistirlo.
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Caso fortuito y fuerza mayor
Para esto será necesario entender los conceptos de caso fortuito o fuerza mayor a fin de encuadrar los delitos de robo o fraude dentro de los mismo:
- caso fortuito: El artículo 2455 del Código Civil Federal considera los casos fortuitos extraordinarios el incendio, guerra, peste, inundación insólita, langosta, terremoto u otro acontecimiento igualmente desacostumbrado y que no se hayan podido razonablemente prever; es decir un evento de la naturaleza que es impredecible
- fuerza mayor: Aun sin un percepto legal que lo fundamente, el tratadista mexicano Javier Martínez Alarcón, distingue a la causa de fuerza mayor de la figura del caso fortuito, como a los casos que, aunque son previsibles por el hombre, resultan inevitables
Por lo que, al seguir dichas conceptualizaciones de los actos, se entenderá que los delitos de robo o fraude recaen en actos de fuerza mayor al estar excluidos de actos de la naturaleza, pero ser evento causado por el hombre que es inevitable, puesto que el contribuyente afectado no cuenta con la capacidad de predecir o evitar el mal obrar de terceros.
Criterio SAT
Atendiendo a que los actos de fuerza mayor se refieren a sucesos derivados de (en este caso) hechos del hombre, que son extraños al obligado, lo afectan en su esfera jurídica; resulta lógico que el SAT otorgue a través del criterio Normativo 18/ISR/N la posibilidad de deducir las pérdidas que se generen por estos conceptos, estableciendo para poder aplicar esta facilidad diversos requisitos a cumplir por parte del contribuyente:
- se deberán acumular en declaraciones del contribuyente para efectos del ISR, las cantidades perdidas que se pretendan deducir
- realizar la denuncia del delito con la finalidad de adquirir una copia certificada del auto de radicación emitida por un juez competente, que acredite la existencia del delito y exhibir el mismo documento cuando la autoridad fiscal lo requiera
Ahora bien, es necesario precisar que dentro del mismo criterio normativo se establece que en los casos en los que las cantidades que se recuperen por conceptos de seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, estas tendrán que ser acumuladas de acuerdo con el artículo 18, fracción VI de la LISR, misma situación ocurrirá cuando las autoridades competentes determinen conclusiones no acusatorias, con motivo de que las investigaciones judiciales determinen que los elementos no se encuentren acreditados o el juez correspondiente de fin al juicio.
En los casos en los que no se acredite la efectiva pérdida de dinero por motivo de robo o fraude, será necesario que las cantidades se acumulen a los ingresos del contribuyente, realizando su debida actualización en los términos de articulo 17-A del CFF, por el periodo inicial de la emisión de la deducción y hasta que se realice la acumulación prevista.
Activos
Por otro lado, según el artículo 37 de la LISR, cuando las pérdidas causadas traten de activos del contribuyente que no se encuentren inventariados, únicamente se podrá deducir la cantidad que se tenga pendiente de amortizar al momento de la pérdida del bien, teniendo la obligación de acumular las cantidades recuperadas o el excedente del monto que no ocupe en la reinversión para la adquisición de bienes de la misma naturaleza a los que perdió, o bien, para cubrir el pago de los pasivos causados por la adquisición de dichos bienes; para esto se contará con un periodo de 12 meses para efectuar la reinversión, contando con la posibilidad de solicitar autorización a las autoridades fiscales, para que el plazo establecido se pueda ampliar por 12 meses adicionales.
Sin embargo, para que se pueda realizar la deducción, será necesario que el contribuyente cumpla con el requisito mencionado con referencia a la presentación de la denuncia del delito y la obtención del auto de radicación de esta.
Hecho que se sustenta mediante la siguiente tesis aislada:
CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR, EN MATERIA FISCAL.- Como el tributo implica una obligación a cargo de los particulares, el caso fortuito o de fuerza mayor liberan al causante del cumplimiento de la obligación tributaria, de acuerdo con el principio general de derecho que establece que a lo imposible nadie está obligado. No es exacto que los principios generales de derecho no son aplicables en materia fiscal, ya que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, consagra expresamente el principio de equidad en el pago de los impuestos al declarar que los particulares tienen la obligación de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Por otra parte, es importante observar que la doctrina no tiene, en ninguna rama del derecho, la finalidad de concretar injusticias, toda vez que el derecho pretenda llegar a la mayor equidad.
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Por lo que se entiende que en el supuesto de que se haya tenido un menoscabo en su patrimonio por concepto de fuerza mayor provocada por un robo o fraude y se cumplan con los requisitos del criterio anterior; estos podrán ser considerados deducibles, pudiendo aplicarse dentro de la declaración anual del contribuyente.
No deducibles
Ahora bien, es necesario que se tenga en cuenta la excepción especificada dentro del artículo 28 de la LISR donde se enlistan los conceptos no deducibles, en el que se incluyen todas aquellas pérdidas constituidas por caso fortuito, fuerza mayor o enajenación de bienes cuando esta última no se haya encontrado a valor de mercado en el momento en el que se haya realizado la adquisición; por lo que se debe tener especial cuidado cuando se pretenda efectuar una deducción de una pérdida de un bien por fuerza mayor para que el precio sea congruente con el valor de mercado.
Se desprende sustancialmente de los criterios abordados que los contribuyentes podrán realizar las deducciones previstas en el artículo 25, fracción quinta de la LISR siempre que deriven de los delitos de robo o de fraude, mismos que se conceptualizan a continuación:
- robo: por medio del artículo 367 del Código Penal Federal se prevé que se comete dicho delito cuando un tercero se apodera de una cosa ajena mueble, sin el derecho y sin consentimiento de la persona que puede disponer de ella con arreglo a la ley
- fraude: por medio del artículo 386 del Código Penal Federal se establece que una persona comete dicho delito cuando por medio de engaños o aprovechamiento del error en que uno se halla se hace ilícitamente de alguna cosa o alcanza un lucro indebido
Partiendo de lo anterior, se considera que cuando se constituya una pérdida provocada a un contribuyente, derivada de los hechos con apariencia de delito de robo o fraude, actualiza un caso de fuerza mayor al ser un suceso derivado de los hechos del hombre, independiente a la obligada, por lo que requiere aplicar los previsto en el artículo 25, fracción quinta de la LISR en estrecha relación con el criterio Normativo 18/ISR/N “Deducción de pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor”, siempre que se cumplan con las características, los afectados podrán aplicar la deducción de pérdidas en los preceptos citados, sin que sea óbice apuntar que la autoridad fiscal además podrá comprobar la correcta aplicación y cumplimiento de las disposiciones legales en comento en ejercicio de sus facultades de comprobación amparadas en el diverso artículo 42 del CFF.
Prodecon
Estos hechos aun cuando se cuenta con el sustento para pensar que se realiza una aplicación correcta de la deducción siendo que se sustenta con los criterios normativos antes expuestos, es posible que surja la incertidumbre de la aceptación de la autoridad fiscal al proceso aplicado a un caso en concreto, por lo que con la intención de tener un soporte, se han presentado consultas ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon); tomando en cuenta que aun cuando se conozca que las opiniones emitidas por dicha autoridad en términos del artículo 5o. fracción I y último párrafo de su ley orgánica, no constituyen instancia ni resolución de aplicación obligatoria para entidad o autoridad alguna; también se sabe que es válido el aportar el dictamen de consulta en un medio de defensa siendo que estos contienen la opinión técnica de una interpretación normativa relacionada con un caso concreto, por parte de un organismo especializado en materia fiscal federal.
Mediante dichas consultas impartidas, la Prodecon, ha sostenido la posibilidad de la aplicación de la deducción por las pérdidas derivadas de robo fraude siempre, que dentro de cada caso en concreto se cumplan con los requisitos establecidos, tal como se muestra a continuación:
“Sin que la presente opinión constituya una calificación de hechos delictivos, ni el reconocimiento de un derecho subjetivo respecto a la aplicación de la deducción autorizada aludida en el numeral 25, fracción V de la Ley del ISR, se tiene lo siguiente:
Esta Procuraduría opina que la consultante, podrá aplicar la deducción autorizada en términos del artículo 25, fracción V en relación con el Criterio Normativo 18/ISR/N, siempre que encuadre a cabalidad en el supuesto jurídico establecido, es decir, que configure en este caso, un motivo de fuerza mayor, en su calidad de evento causado por el hombre ajenos a dicha consultante y, que las cantidades perdidas, cuya deducción se pretenda, se hubieren acumulado para los efectos del ISR, así como que se acredite la existencia del delito mediante la presentación de la denuncia penal respectiva ante la autoridad competente (determinación de radicación).
Al advertirse que la determinación de radicación de la denuncia penal presentada por la consultante, constituye hechos con apariencia de delito de fraude; es importante precisar que caso de que la autoridad competente emita conclusiones no acusatorias, la persona contribuyente en cuestión deberá volver a acumular para efectos del ISR las cantidades deducidas, aunado de que en tratándose de fraude, la cantidad manifestada como pérdida al realizar la acumulación deberá de ser previa actualización de conformidad con el artículo 17-A del CFF, desde el día en que se efectuó la deducción hasta la fecha en que se acumule.”
Abuso de confianza
Si bien los criterios contemplan los delitos de robo o fraude en el concepto de fuerza mayor, de estos se desprende el abuso de confianza, el cual es un delito en contra de las personas en su patrimonio, al igual que el robo según el Título Vigésimo Segundo del Código Penal Federal, ordenamiento que define el acto mediante su percepto 382 como al que, con perjuicio de alguien, disponga para sí o para otro, de cualquier cosa ajena mueble, de la que se le haya transmitido la tenencia y no el dominio.
Contemplando que las actividades diarias de los contribuyentes, en específico las personas morales, requieren el poner a personas de confianza al manejo de sus recursos para su administración u operación, resulta probable y en su caso impredecible el que estas abusen de la confianza otorgada y realicen un mal manejo o sustracción del patrimonio del contribuyente sin una previa autorización, provocando un menoscabo a su patrimonio, situándolos en el escenario de pérdidas provocadas por fuerza mayor la cual estaría en posibilidades de contemplar como una deducción para el ISR siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en los criterios.
Supuesto que se sometió a consulta a Prodecon, obteniendo el siguiente dictamen como respuesta:
“Esta Procuraduría opina que la consultante, podrá aplicar la deducción en términos del artículo 25, fracción V de la Ley del ISR, retomando los requisitos que para efectos de la pérdida de dinero en efectivo derivado de un robo o fraude se establece en el Criterio Normativo 18/ISR/N, entre ellos, el encuadrar a cabalidad en el supuesto jurídico establecido en el artículo de referencia, es decir, que configure una pérdida por fuerza mayor en su calidad de evento causado por el hombre ajenos a la consultante y, que las cantidades perdidas cuya deducción se pretenda, se hubieren acumulado para los efectos del ISR, así como que se acredite el cuerpo del delito mediante la presentación de la denuncia penal respectiva ante la autoridad competente (determinación de radicación).
Si bien el criterio en mención hace alusión a los delitos de “robo” y “fraude”, mientras que, el que se desprende de la documentación exhibida por la consultante es el de “abuso de confianza”; esta Procuraduría es de la opinión que aun cuando el delito de abuso de confianza no se menciona de manera expresa en el criterio en cuestión, debe tenerse presente que su funcionalidad, como ya se dijo con anterioridad, es únicamente puntualizar la aplicación y cumplimiento de las disposiciones fiscales sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares o se restrinjan derechos, sin embargo, derivan derechos de los mismos cuando se publican en el DOF, según lo establecen los artículos 33, penúltimo párrafo y 35 del CFF; por ello, debe atenderse a la intención del legislador para hacer efectivo el contenido del artículo 25 fracción V, de la Ley del ISR, es decir, la de permitir la deducibilidad de aquellas pérdidas patrimoniales que sufre la persona pagadora de impuestos en casos que comúnmente se consideran como ajenos a ésta, o que tienen lugar por causas “externas”, previo cumplimiento de los requisitos de procedencia.”
Conclusiones
Teniendo en cuenta los hechos como sustento de que las deducciones aplicadas al ISR con motivo de pérdidas en el patrimonio de los contribuyentes provocadas por casos de fuerza mayor como lo constituyen los supuestos de los delitos de robo, fraude o abuso de confianza; las mismas resultan procedentes a fin de realizar un pago de impuestos de acuerdo con su capacidad contributiva real; siempre que se cumplan con los requisitos como lo es la acumulación del ingreso y la presentación de la debida denuncia del delito con las autoridades competentes, reflexionando que la autoridad fiscal cuenta con facultades de comprobación a fin de dar certeza al cumplimiento de las disposiciones legales en comento.
