Los impuestos se causan cuando la persona se coloca en la situación jurídica de hecho que señalan las normas. En el caso del ISR, la legislación establece que pagarán dicho tributo los residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
Atendiendo a la naturaleza jurídica del ISR, se trata de un impuesto directo que materialmente grava el incremento patrimonial del contribuyente, partiendo de esta primicia, se elabora el presente, con el fin de analizar que sucede con las indemnizaciones que reciben tanto personas físicas como morales, ya que dichos conceptos se llevan a cabo con la finalidad de resarcir un daño ya sea moral o patrimonial y por lo tanto no necesariamente ocasionan un incremento de la riqueza, es decir, no se trata de un ingreso que modifique su haber patrimonial.
Primeramente, se hace un desglose de lo que indica la legislación civil para una mejor comprensión del tema de indemnizaciones.
Indemnización en materia civil
Existen indemnizaciones derivadas de una relación contractual y otras que son de tipo extracontractual.
En la contractual, el acreedor dispone de una pretensión que se llevó a cabo de manera convencional por las partes.
En la extracontractual, se ubica la reparación integral del daño, aquí la tutela resarcitoria de esta responsabilidad es oponible a todos.
En el campo extracontractual se indemnizan todos los daños causados a la víctima; mientras que en el contractual solamente se reparan aquellos que sean consecuencia directa del incumplimiento del deudor.
El monto indemnizatorio en el campo extracontractual no depende de la culpabilidad del autor del acto, mientras que en el campo contractual el monto depende del daño y la culpabilidad del deudor; así será mayor si es producto de culpa o dolo, y será menor si es producto de culpa leve.
En la responsabilidad derivada por incumplimiento de contrato, se resarcen los daños previsibles al momento del surgimiento de la relación obligacional; en cambio, en la responsabilidad extracontractual, por no existir una prestación debida no hay como desarrollar de antemano un juicio de previsibilidad.
Por lo que se refiere al daño, este comprende además de la lesión del bien protegido, las consecuencias; aquellos efectos negativos que derivan de la lesión del bien protegido. Por lo que de una lesión patrimonial pueden resultar consecuencias patrimoniales y no patrimoniales.
Ello es así debido a que el daño no ocasiona un solo tipo de consecuencias económicas, sino que por lo general hace estallar la situación en diferentes fragmentos económicamente dañinos: por ejemplo, aquel que es atropellado por un vehículo puede necesitar pagar sus gastos médicos, de hospitalización, quizá va a tener que someterse a una costosa rehabilitación por varios meses, paralelamente pierde un negocio importante debido a su hospitalización y además no se encuentra en aptitud de trabajar para mantener a su familia durante un largo tiempo, etc.
Existen dos categorías de daños económicos, que abarcan la gran cantidad de situaciones que se presentan en la vida diaria y se denominan: daño emergente y lucro cesante.
En virtud de lo expuesto; se entiende por:
- daño patrimonial, la lesión de derechos de contenido económico
- daño emergente, es la pérdida que sobreviene en el patrimonio del sujeto afectado por el incumplimiento de un contrato o por haber sido perjudicado por un acto ilícito, conocido también como la disminución de la esfera patrimonial del dañado. Dicho en otras palabras, la indemnización del daño emergente es la que pretende restituir la pérdida sufrida
- perjuicios, consisten en el no incremento del patrimonio del dañado; también se dice que es la ganancia patrimonial neta dejada de percibir por el dañado; en consecuencia, será aquello que ha sido o será dejado de ganar a causa del acto dañino o aquello que hubiera podido ganar y no lo hizo por causa del daño. Entonces mientras en el daño emergente hay empobrecimiento, en el lucro cesante hay un impedimento a que se enriquezca legítimamente
- daño moral, es el daño no patrimonial, es el inferido en derechos de la personalidad o en valores que pertenecen más al campo de la afectividad que al de la realidad económica. También se entiende daño moral como un dolor, un sentimiento de pena, un sufrimiento
- el daño a la persona por su parte, se le conoce también como daño subjetivo, esto es el daño ocasionado al sujeto de derecho. El daño a la persona se presenta como una subespecie del daño moral
En la legislación nacional se encuentra regulado dentro del ámbito civil; en donde la palabra “daño” significa el detrimento, perjuicio o menoscabo que una persona sufre a consecuencia de la acción u omisión de otra, y que afecta a sus bienes, derechos o intereses.
El daño puede ser causado por dolor o culpa, o bien puede deberse a un caso fortuito o fuerza mayor. En el supuesto de daño doloso, el autor del daño actúa de forma intencional o maliciosa.
En el caso de daño causado culposamente, la conducta es negligente, descuidada o imprevisora, y no presta la atención que debiera según en canon o estándar de diligencia aplicable.
En principio, el daño doloso obliga al autor del daño a resarcirlo. Además, suele acarrear una sanción penal, si también constituye un ilícito penado por la ley.
En cambio, el acto ilícito meramente civil suele provocar tan solo el nacimiento del deber de reparar o indemnizar el daño.
En el ámbito federal, el artículo 2108 del Código Civil Federal (CCF), entiende por daño “la pérdida o menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento de una obligación”.
Y perjuicio es la privación de cualquier ganancia lícita que deberá haberse obtenido con el cumplimiento de una obligación (art. 2109, CCF).
La indemnización que puede recibir una persona tiene diversas variantes, pero coincidentes en que se trata de resarcir daños, ya sea por incumplimiento de un acuerdo o por acontecimientos de la naturaleza o jurídicos.
Entonces conviene reflexionar sobre si una indemnización que es resarcitoria de daños, pero que se materializa en dinero que recibe una persona física o moral se encuentra exenta por la LISR, ya sea en materia de daño moral o patrimonial como lo regula la legislación civil.
¿Qué sucede en lo fiscal?
La legislación fiscal no regula todos los supuestos que se contienen en la legislación civil, no distingue de indemnización por daño moral o patrimonial, ya que prevé de manera general ingresos por indemnización, lo que sucede en la materia fiscal es que le da un tratamiento específico dependiendo si se trata de persona moral o persona física.
Respecto de la persona moral, el artículo 18 en su fracción VI de la LISR señala que son ingresos acumulables; la cantidad que se recupere por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de pérdidas de bienes del contribuyente; sin embargo, podrá ser deducible si se reinvierte la cantidad recibida, como refiere el artículo 25, fracción IV de la LISR.
En tal tenor, las personas morales están obligadas a acumular los ingresos obtenidos por concepto de indemnización y por lo que se refiere a su deducibilidad, se tendrá que estar a las reglas de la LISR.
Es decir, quienes tributan en los términos del Título II de la LISR, tienen la posibilidad de deducir, los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
Donde el carácter de indispensabilidad conforme lo ha manifestado la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), se encuentra estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades como persona moral y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo, ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa o la disminución de estas, es decir, cuando de no llevarse a cabo el gasto se dejaría de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus ingresos en su perjuicio.
De ahí que los gastos susceptibles de deducir son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social.
En este aspecto, el artículo 28, fracción VI de la LISR dispone que las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, podrán deducirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.
Como lo establece el precepto, “podrán deducirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros”.
Ejemplo: El chofer de una empresa de autobuses por exceso de velocidad se estampa en un muro y causa la muerte de una persona, por tal motivo, la empresa tiene que pagar una indemnización, pero debido a que fue culpa del chofer, el pago sería no deducible.
En ese sentido, se relaciona con la legislación civil que también prevé excluyente de responsabilidad en caso de incumplimientos contractuales, el caso fortuito y fuerza mayor, es decir, eventos que están fuera de control de las partes.
Por lo que es la pena convencional, en cuestiones contractuales, consiste en dar una suma de dinero, cuando se incumple con estos, y resulta exigible porque así lo han acordado las partes en una cláusula del contrato.
Por ejemplo: En un contrato de entrega de mercancías se estipula que si no cumple en tiempo y forma tendrá que pagar una pena convencional, sucede que llega el día de la entrega, pero por no haber organizado sus tiempos no puede cumplir con lo estipulado, por lo que deberá pagar una pena convencional, la cual no podrá deducir al ser responsable de que se haya generado dicho supuesto, en cambio sí sucede que no entrega la mercancía porque ese día hubo un huracán que ocasionó cierre de vialidades y caída de árboles que obstruyeron el paso, y por tal motivo entrega la mercancía después del día acordado, se hace acreedor al pago de la pena convencional, pero al tratarse de un caso de fortuito, tiene derecho a deducir.
Personas físicas
Por lo que son las personas físicas, la LISR en su artículo 93 alude que no se pagará el ISR por la obtención de ingresos por indemnizaciones en los siguientes casos:
- por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de trabajo o por contratos ley (fracción III)
- las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas y siempre que no se trate de seguros relacionados con bienes de activo fijo (fracción XXI)
- tratándose de seguros en los que el riesgo amparado sea la supervivencia del asegurado, siempre que la indemnización se pague cuando el asegurado llegue a la edad de 60 años y además hubieran transcurrido al menos cinco años desde la fecha de contratación del seguro y el momento en el que se pague la indemnización
- cuando los beneficiarios reciben cantidades de las instituciones de seguro que provengan de los seguros de vida, cuando la prima haya sido pagada directamente por el empleador en favor de sus trabajadores
- cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas y si la prima se pagó directamente por el empleador en favor de sus trabajadores, en el evento de muerte de estos como asegurados, siempre que los beneficiarios sean personas relacionadas con estos (fracción III)
- de las indemnizaciones por daños que no excedan al valor de mercado del bien de que se trate. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de ley (fracción XXV)
En el caso de indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o convencionales, la LISR en su artículo 142, fracción IX, determina que son ingresos, los intereses moratorios, indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o convencionales, estos que a su vez no serán deducibles de acuerdo con el artículo 148, fracción V, pero podrán deducirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se haya originado por culpa imputable al contribuyente.
Por ejemplo: En un contrato de entrega de mercancías se estipula que si no cumple en tiempo y forma tendrá que pagar una pena convencional, sucede que llega el día de la entrega pero por no haber organizado sus tiempos no puede cumplir con lo estipulado, por lo que deberá pagar una pena convencional, la cual no podrá deducir al ser responsable de que se haya generado dicho supuesto, en cambio sí sucede que no entrega la mercancía porque ese día hubo un huracán que ocasionó cierre de vialidades y caída de árboles que obstruyeron el paso, y por tal motivo entrega la mercancía después del día acordado, se hace acreedor al pago de pena convencional, pero al tratarse de un caso de fuerza mayor, tiene derecho a deducir.
El pago de perjuicios, no se está exentos y se pagará el ISR con base en la fracción IX del precepto 142 de la LISR, de igual manera tendrán este tratamiento los pagos recibos por cláusulas penales o convencionales.
Para IVA, la ley es muy clara al señalar en su artículo primero que están obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales que, en territorio nacional enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes o servicios, en tal sentido las indemnizaciones no se encuentran sujetas de este impuesto, al no constituir el pago de ninguna contraprestación por servicios, bienes o uso y goce de los mismos.
Conclusión
La LISR determina que, en el supuesto de personas morales, los ingresos obtenidos por indemnización serán acumulables y por lo tanto sujetos del pago del tributo, a su vez podrán deducirse en los supuestos mencionados.
En el caso de personas físicas no se pagará el ISR por la obtención de ingresos por indemnizaciones, pero por lo que se refiere al pago de perjuicios, así como de penas convencionales, no son exentos y se pagará el ISR con base en la fracción IX del precepto 142 de la LISR. Asimismo, podrán ser deducibles en los supuestos mencionados.
