La comercialización de bienes conlleva un riesgo económico importante para los comerciantes, este es que el producto no sea enajenado originando pérdidas monetarias por la generación de inventario obsoleto; una de las formas de evitar esto es la consignación mercantil. Esta figura es bastante recurrida en el mundo comercial, de ahí la importancia del análisis de los efectos tributarios, así como la forma correcta de emitir el CFDI que a continuación se exponen.
La consignación mercantil es concebida como un contrato mediante el cual una persona denominada consignante transmite la disponibilidad, pero no la propiedad de uno o varios bienes muebles, a otra llamada consignatario, para que le pague un precio por ellos en caso de venderlos en el término establecido, o se los restituya de no hacerlo. De tal forma que las reglas que se deben seguir en un contrato de consignación mercantil son las siguientes:
- el consignatario:
- tendrá la obligación de pagar el precio pactado con el consignante o de devolver el bien, salvo la pérdida o el deterioro por caso fortuito o fuerza mayor en términos de la fracción VI, del numeral 393 del Código de Comercio (CCom)
- una vez verificada la venta del bien dado en consignación tiene dos días hábiles para entregar la ganancia pactada al consignante, salvo pacto en contrario. De retener el bien o el producto obtenido de la venta de manera injustificada, además de estar obligado a restituir el bien o pagar el producto obtenido de la venta, debe pagar al consignante un 3 % del valor de mercado del bien consignado por cada mes o fracción que dure la retención respectiva; en cuyo supuesto los riesgos derivados de la pérdida o el deterioro por caso fortuito o fuerza mayor se entienden transmitidos al consignatario, a menos que se convenga otra cosa
- realizar todos los actos tendientes a la conservación de los bienes consignados, así como de los derechos relacionados con los mismos. De efectuar algún gasto para la conservación de los bienes, tiene derecho a que le sea reembolsado por el consignante y si no lo hiciera puede constituir en prenda los bienes hasta en tanto le sea cubierto
- los riesgos del bien se le transmiten cuando le sea entregado de manera real por el consignante, con excepción de la pérdida o el deterioro por caso fortuito o fuerza mayor tratándose de bienes individualmente designados, los cuales correrán a cargo del consignante
- disponer válidamente del bien solo con el fin previsto en el contrato. Los efectos consignados no podrán ser embargados por los acreedores del consignatario
- poner de inmediato a disposición del consignante los bienes dados en consignación cuando se dé alguna de las causas de terminación del contrato
- el consignante:
- trasmitirá la posesión de los bienes al consignatario, y en su momento, la propiedad de estos al adquirente; de lo contrario, estará obligado a responder por los daños y perjuicios causados, así como por el saneamiento en caso de evicción de los bienes dados en consignación o por los vicios ocultos respectivos
- si los bienes consignados no han sido vendidos, no puede disponer de ellos en tanto no se verifique el término establecido en el contrato para su venta
- proveer de los fondos necesarios al consignatario para la conservación de los bienes consignados con cuando menos dos días de anticipación a la realización del acto de conservación respectivo
Contraprestaciones
En el contrato debe precisarse la contraprestación a favor del consignatario, ya sea una suma determinada de dinero, un porcentaje sobre el precio de venta o en algún otro beneficio, pudiéndose facultar al consignatario para que retenga algún porcentaje establecido en el propio contrato.
Si el bien objeto del contrato no fue vendido dentro del plazo pactado, el consignante no está obligado a retribuir al consignatario. Este podría ser el principal beneficio de este tipo de contratos, dado que evita el desembolso de recursos financieros para ambas partes, de no concretarse la venta.
Sin embargo, puede acordarse una retribución para el consignatario, supuesto en el que, si el consignante no la paga, se entenderá que lo consignado responde por el importe pactado; pudiendo constituir en prenda dichos bienes hasta en tanto le sea cubierta la contraprestación.
Implicaciones tributarias
Según el numeral 14 del CFF, se considera enajenación toda transmisión de propiedad; y toda vez que en términos de la LISR y la LIVA, los contribuyentes que enajenen bienes o presten servicios se encuentran obligados a expedir comprobantes fiscales por dichos actos; de conformidad con el artículo 29 del CFF, el consignante es quien está obligado a emitir el CFDI por la venta del bien al adquirente, pues es el único que legalmente puede transmitir la propiedad de los bienes que dio en consignación (nunca transmite la propiedad al consignatario, solo su posesión).
Por su parte, el consignatario deberá expedir el comprobante por la retribución que perciba como producto de la venta de los bienes dados en consignación.
Otra forma de operar
La anterior no es la única firma en la que se puede operar la logística de la consignación, ya que en la práctica se puede encontrar una variante del esquema. Esta consiste en que una vez que se efectúa la venta de los bienes a un tercero, es el consignatario quien los factura; por lo que el consignante los factura al consignatario.
Es decir, pasa el consignante a ser enajenante y el consignatario se convierte en el comprador (adquiere la propiedad) de los bienes en consignación para su comercialización al tercero, punto en el que termina el contrato de consignación para pasar a una compra–venta.
Bajo este esquema es posible seguir aprovechando los beneficios jurídicos de la consignación para ambas partes, postergando la obligación de pago de las mercancías hasta que se enajenan los bienes.
CFDI por cuenta del asignatario
Otra forma de emitir el CFDI en las operaciones de consignación mercantil, en la que no se cambia la figura a compraventa como en el ejemplo pasado, es la prevista en la regla 2.7.1.3. que establece que los contribuyentes que actúen como comisionistas o que presten servicios de cobranza, podrán expedir CFDI a nombre y por cuenta de los comitentes o prestatarios con los que tengan celebrado el contrato de comisión o prestación de servicios de cobranza, por las operaciones que realicen en su calidad de comisionistas o prestadores de servicio de cobranza.
Los comprobantes deberán cumplir además de los requisitos a que se refieren los artículos 29 y 29-A del CFF, con la siguiente información:
- clave en el RFC del comitente o del prestatario
- monto correspondiente a los actos o actividades llevados a cabo por cuenta del comitente o prestatario
- impuesto que se traslada o se retiene por cuenta del comitente o prestatario
- tasa del impuesto que se traslada o se retiene por cuenta del comitente o prestatario
Un punto clave para que la emisión de este CFDI sea posible es que el emisor deberá incorporar la sección “AcuentaTerceros”.
Este tipo de CFDI se emite de forma independiente al comprobante que debe emitir el comisionista o prestador de servicios por la comisión o prestación del servicio respectivo.
Para la emisión del CFDI bajo esta opción, el contribuyente debe configurar las secciones que aparecerán en el llenado del CFDI. En el portal del SAT, el contribuyente debe ingresar a las configuraciones avanzadas y habilitar la sección “AcuentaTerceros”.
Ya en el llenado del comprobante se solicitarán los datos mencionados en la regla 2.7.1.3.
Una vez que se completó el llenado del comprobante, la información del tercero se mostrará de la siguiente forma:
Impuestos del consignante
En materia de ISR el consignante acumula el ingreso hasta que el consignatario enajena los bienes a un tercero; en términos del artículo 17 de la LISR, es decir, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
- expida el comprobante al tercero adquirente
- el consignatario entregue el bien al tercero adquirente
- cobre o sea exigible total o parcialmente la contraprestación. Atendiendo al momento del pago de los bienes que debe realizarle el consignatario según el contrato
A su vez puede hacer deducible la retribución pagada al consignatario por la venta de los bienes.
En materia de IVA, si el consignatario cobra el precio de los bienes, este se causa hasta que esté efectivamente pagado el importe de estos, con base en el valor de la venta.
Si el consignante los cobra, se causa el gravamen en el momento en que efectivamente los recibe y sobre el total de la venta.
De igual forma, se puede acreditar el IVA pagado al consignatario por la retribución pagada.
Impuestos del consignatario
Acumula para efectos del ISR, la retribución percibida por la enajenación en términos del artículo 17 de la LISR, es decir, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
- concrete la venta de los bienes al tercero (monto en que se genera el derecho a percibir la contraprestación)
- expida el comprobante al consignante, o
- cobre o sea exigible total o parcialmente la contraprestación, atendiendo al momento del pago de la retribución según el contrato
Por lo que respecta al IVA, se causa por el total de la retribución percibida en el momento en que sea pagada.
Si el consignante o el consignatario son personas físicas, acumulan o deducen cuando los ingresos sean efectivamente cobrados.
Los efectos fiscales señalados son aplicables en el caso en se mantenga la consignación hasta el final de la operación, es decir, que sea el consignante el que enajene directamente al cliente y el consignatario reciba una comisión. En el caso de que en el consignatario adquiera los productos para posteriormente enajenarlos a sus clientes, el tratamiento fiscal debe ser el de una compraventa.
Conclusión
Al celebrar este tipo de operaciones es indispensable formalizar el contrato en el que se establezcan claramente las obligaciones de cada parte, porque ello otorga la certeza jurídica de que sus intereses se encuentran protegidos, incluyendo las especificaciones para la emisión de los CFDI´s con apego a lo previsto en las disposiciones fiscales.
