En la actualidad existen muchas personas tanto físicas como morales que llevan a cabo actividades que les generan un ingreso, no solo a nivel nacional, sino internacional, lo cual se traduce en obligaciones de pago de contribuciones en diferentes estados, por ello surge la necesidad de conocer ¿qué pasa con sus cargas tributarias?, ¿a quién deben pagar sus impuestos? Ya que sería una desproporción que los contribuyentes paguen impuestos por un mismo hecho imponible en diferentes países.
De ahí la importancia de conocer que existen convenios entre los estados, con el fin de evitar que un contribuyente pague impuestos relacionados con el mismo acto jurídico en diversos países.
El presente artículo tiene la finalidad de revisar los aspectos a considerar para poder aplicar el beneficio de un tratado para evitar la doble imposición.
Un tratado para evitar la doble tributación consiste en un acuerdo entre dos o más países, que se rigen por el derecho internacional que buscan regular entre las partes contratantes, el tratamiento fiscal aplicable para contribuyentes que puedan tener presencia en ambos países, cuyo objetivo es no gravar más de una vez una misma fuente de riqueza, pero también evitar la evasión y defraudación fiscal.
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), ha definido la doble imposición jurídica como resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo.
En la introducción a su propio modelo de convenio para evitar la doble tributación, la Organización de las Naciones Unidas (ONU) también define la doble imposición jurídica internacional como “la imposición de impuestos similares en dos o más países sobre un mismo contribuyente, con la misma base imponible”.
Elementos de la doble tributación internacional
De la definición presentada por la OCDE se desprenden los siguientes:
- impuestos similares. Se refiere a que los impuestos, materia de imposición, tengan la misma naturaleza para que exista una doble tributación, por ejemplo, el ISR en México que equivale al income tax en Estados Unidos
- dos o más países involucrados. Este es un requisito para que exista una doble tributación internacional
- un mismo contribuyente. Para que exista una doble imposición jurídica, se requiere que esta afecte a un solo contribuyente, esto es, que tenga la obligación de pagar impuestos tanto en el país donde obtuvo el ingreso (país fuente) como en donde reside (país de residencia). También este es el requisito que distingue la doble tributación jurídica de la económica
- un mismo objeto imponible. El hecho generador de los impuestos en ambos países deberá ser el mismo
- un mismo periodo. Se trata del momento en el que se realiza el hecho generador del impuesto, y del momento en que deberá ser pagado
Los países miembros de la OCDE reconocen desde hace décadas la conveniencia de aclarar, normalizar y garantizar la situación fiscal de los contribuyentes que efectúen operaciones comerciales, industriales, financieras o de otra naturaleza en otros países, por ello buscan soluciones comunes en idénticos supuestos de doble imposición. En tal sentido, los países que firmen convenios bilaterales o firmen los existentes, deberán ajustarse al modelo de la OCDE, tal como lo hizo México.
La existencia del convenio modelo ha facilitado las negociaciones bilaterales entre los países miembros de la OCDE y ha hecho posible la deseable armonización de los tratados bilaterales en beneficio de los contribuyentes.
El convenio modelo no trata exclusivamente de la eliminación de la doble imposición, sino que también contempla otros aspectos tales como la prevención de la evasión fiscal y la no discriminación.
Marco normativo
Dentro del marco normativo de los convenios fiscales, se debe mencionar la Convención de Viena, que precisa los principios internacionales referentes al derecho de tratados, como lo son el pacta sunt servanda. A través de dicho principio se busca que los tratados en vigor sean obligatorios para las partes que los firman, mismos que deberán ser aplicados de buena fe.
En México los convenios internacionales en materia fiscal encuentran su fundamento jurídico en la constitución federal, en su artículo 133 indica que los tratados internacionales que se firmen de acuerdo con la misma serán ley suprema.
Interpretación de los convenios fiscales
Para poder llevar a cabo la interpretación de los tratados en materia fiscal, en México se retoma la recomendación de la Convención de Viena contenida en su artículo 31 la cual apunta que se interpretarán de buena fe según su objeto y su fin, y dando un sentido común a los términos utilizados en los mismos, tomando en cuenta su contexto que involucra además del texto su preámbulo y anexos.
Dicha recomendación se incluye en la regla 2.1.33, de la RMISC 2023 que precisa que; para la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, se deberán aplicar los artículos 31, 32 y 33 de dicha convención. Para estos efectos, se entenderá que actualizan el supuesto incluido en el artículo 31, párrafo 3 de la Convención de Viena, los acuerdos amistosos de carácter general sobre la interpretación o la aplicación del tratado de que se trate, celebrados por las autoridades competentes de los Estados contratantes.
Asimismo, se estima que actualizan los supuestos de los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena por lo que serán aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la OCDE, el 23 de octubre de 1997, o aquella que la sustituya, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados internacionales celebrados por México.
Es por ello que para la interpretación de los tratados se tomarán en cuenta los comentarios vertidos por la OCDE en relación con su modelo de convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal.
Así también lo sostuvo el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), en la tesis de jurisprudencia DOBLE TRIBUTACIÓN. -APLICACIÓN DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE, CONFORME A LA CONVENCIÓN DE VIENA, Clave: VII-J-2aS-48, la cual argumenta en general que - la Convención de Viena establece reglas para la interpretación de los tratados internacionales, la cual al haberse suscrito y ratificado por México, se convierte en derecho interno mexicano, y consecuentemente son obligatorias para el juzgador.
En virtud de que dichos convenios se pactaron conforme al modelo elaborado por la OCDE, los mismos son fuente privilegiada para la interpretación de los tratados referidos y no una norma obligatoria, siempre que los gobiernos de los residentes en los países, sujetos a controversia, hayan participado en la elaboración de ese instrumento sin formular reserva alguna respecto del comentario de que se trate o del precepto comentado.
En consecuencia, si los estados aceptaron el modelo citado, los comentarios contenidos en él, deben ser atendidos como fuente privilegiada para la interpretación del tratado celebrado entre ellos para evitar la doble tributación e impedir la evasión fiscal.
Aplicación de los tratados
Para una aplicación práctica de los tratados fiscales se tiene que saber si existe la necesidad de que los mismos sean utilizados o no.
El primer paso será analizar cuáles son las implicaciones fiscales en materia del ISR que se van a derivar de la actividad que se esté analizando, tanto a escala nacional como internacional.
Entender si existe o no un efecto de doble imposición internacional debido a que dos o más países ejercitan su soberanía fiscal a través de sus leyes nacionales.
Una vez que se tenga conocimiento de los efectos fiscales de una actividad específica, tanto en México como en el extranjero, se procederá a determinar si existe o no un efecto negativo para el contribuyente.
Cuando se concluya que no existe una doble tributación internacional debido a que las leyes internas de los países interesados están debidamente coordinadas para evitar un efecto negativo en el sujeto pasivo, no se requiere buscar una solución en otro ordenamiento jurídico distinto a las propias leyes fiscales que disponen las obligaciones tributarias de los países que tengan injerencia en el asunto.
En el supuesto de que la legislación de un país determine un gravamen por una actividad específica, por ejemplo, por la enajenación de un bien inmueble (bajo el principio de fuente de riqueza), por el otro lado, exista otro país que, derivado de sus ordenamientos fiscales internos, también tenga el derecho de imponer una obligación fiscal (bajo el principio de residencia), entonces se derivaría una doble tributación internacional.
En ese supuesto, se tendrá que investigar si existe un tratado para evitar la doble tributación entre los países que intentan aplicar su soberanía fiscal, en caso de que no haya, se tendrá que soportar el efecto negativo de la doble imposición.
Por otra parte, si existe un tratado firmado entre dichos países, se deberán tomar en cuenta, entre otros aspectos, los siguientes:
- beneficiarios
- beneficios
- limitación a dichos beneficios
Se debe identificar si el contribuyente puede ser tomado como un beneficiario del tratado, de igual importancia será identificar si el tratado otorga un beneficio para dicho contribuyente (esto es, si se evita la doble tributación) y si existe o no una limitación a dichos beneficios.
Una vez revisado dicho tratado, y en el entendido de que se cumplen los requisitos mencionados, se procederá a la aplicación del mismo para obtener los beneficios que ofrezca.
Requisitos para la aplicación del tratado
Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación solo serán aplicables cuando el contribuyente acredite que es residente en el país de que se trate y se cumplan con las disposiciones del propio tratado, así como lo dispuesto en la LISR.
¿Qué requisitos pide la LISR?
La LISR contiene en su artículo 4o. los siguientes requisitos:
- acreditar ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en la ley
- presentar la información sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del CFF o bien, la de presentar el dictamen de estados financieros cuando se esté obligado o se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado código
- designar representante legal
- tratándose de operaciones entre partes relacionadas; el contribuyente residente en el extranjero deberá acreditar la existencia de una doble tributación jurídica, a través de una manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal, en la que expresamente manifieste que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto de los cuales se pretendan aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble tributación, también se encuentran gravados en su país de residencia, para lo cual deberá indicar las disposiciones jurídicas aplicables, así como aquella documentación que el contribuyente considere necesaria para tales efectos
En el supuesto de que los tratados precisen tasas de retención inferiores a las de la LISR, se podrán aplicar las tasas contenidas en dichos tratados directamente por el retenedor.
Si el retenedor aplica tasas mayores a las de los tratados, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la devolución por la diferencia que corresponda.
Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirán efectos sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran.
Es importante mencionar que en los casos en que la enajenación de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes, se encuentre exenta en términos de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, los contribuyentes podrán optar por no presentar el dictamen a que hace referencia la LISR conforme a lo estipulado en el artículo 283 del reglamento de la LISR y siempre que los contribuyentes designen representante en el país, según el artículo 174 de la LISR.
Para tal efecto, deberán exhibir ante la autoridad fiscal competente, dentro de los 30 días siguientes a la designación del representante, aviso de dicha designación mediante escrito libre, anexando copia de la constancia de residencia del contribuyente residente en el extranjero que efectuó la enajenación de las acciones de que se trate.
Representante legal
La LISR cita en su artículo 174 los requisitos y obligaciones que deberá cumplir el representante:
- ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México
- conservar a disposición de las autoridades fiscales, la documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, durante cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que se hubiere presentado la declaración
- asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria, y contar con bienes suficientes para responder como obligado solidario, conforme a las reglas de carácter general que al efecto expida el SAT
Residente
México tiene sus propias reglas para determinar cuando una persona (tanto física como moral) se tendrá por residente para efectos fiscales en su jurisdicción. De la misma manera, otros países han establecido sus propias reglas.
Como consecuencia, pueden presentarse casos en los que un contribuyente sea considerado como residente para efectos fiscales en dos o más jurisdicciones, lo cual implica que tendrá que cumplir con sus obligaciones tributarias en todos lados, de ahí la importancia de los convenios para evitar la doble tributación e impedir la evasión fiscal, al aplicar las reglas conocidas como de “desempate” que cubren tanto personas fisicas como morales.
Dichas reglas se encuentran en el artículo 4o. del modelo de convenio de la OCDE que al respecto señala; la expresión “residente de un estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo debido a su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.
En tal virtud, cuando una persona física sea residente de ambos estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
- se tendrá por residente solamente del estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos estados, será residente solamente del estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)
- si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los estados, se determinará residente solamente del estado donde more
- si habitara en ambos estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se estimara que es residente solamente del estado del que sea nacional
- si fuera nacional de ambos estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo que deberá estar contenido en el tratado
Tratándose de personas físicas, todos los tratados firmados por México contienen la misma regla de desempate en relación con la señalada en el modelo convenio de la OCDE.
Personas morales
Cuando una persona moral sea residente de ambos estados contratantes, se considerará residente solamente del estado donde se ubique su sede de dirección efectiva.
Las personas morales que sean señaladas como residentes para efectos fiscales en dos jurisdicciones, podrán aplicar la regla de desempate que se incluya en el tratado fiscal específico. En este sentido, el modelo de la OCDE refiere que cuando una entidad (que no sea una persona física) sea residente para efectos fiscales en los dos estados contratantes, deberá tomarse como residente del lugar en donde tenga su administración efectiva.
Los tratados firmados con México, la mayoría integran la regla del modelo de la OCDE para las sociedades que se aprecian como “dobles residentes”, a excepción de los tratados con EUA, Chile, Canadá, Japón y Dinamarca. En el caso del tratado con Estados Unidos se define que una entidad con doble residencia no será catalogada como residente en ningún país contratante (ni en México ni en los Estados Unidos); en los demás tratados la regla especial se refiere a que los países contratantes tendrán que resolver el asunto basándose en el procedimiento de acuerdo mutuo que el mismo tratado prevé.
Estructura de los convenios fiscales
Para abordar la estructura de los convenios fiscales, se hace necesaria una clasificación de su contenido.
El contenido de los convenios fiscales se puede subdividir en los siguientes grandes apartados: reglas generales, reglas distributivas, reglas sobre la eliminación de la doble tributación, reglas especiales y reglas finales.
- reglas generales. Plasman los principios que fijan los ámbitos tanto personal como material de los tratados fiscales; así como, las definiciones de algunos de los términos utilizados en los mismos, por ejemplo; el término “persona” estados contratantes, residencia, establecimiento permanente, sociedades, autoridades competentes, nacionalidad, y tráfico internacional, entre otros
- reglas distributivas. Los tratados fiscales sirven para organizar la jurisdicción fiscal de los países contratantes, esto se logra a través de reglas de distribución que buscan se evite la doble tributación internacional. Estas reglas distribuyen la capacidad fiscal entre los estados contratantes bajo fórmulas que algunas veces son un tanto complicadas
- reglas sobre la eliminación de la doble tributación. Son aquellas que prevén los métodos para evitarla, tal como son los métodos de acreditamiento, exención y deducción, con el objeto de eliminar la doble imposición
- reglas especiales:
- no-discriminación. El principio de la no discriminación, en esencia, busca que no exista un trato desigual a iguales basándose en diversos factores, tales como, la nacionalidad. Con dicho principio se prohíbe que nacionales de un estado reciban un trato desigual al que reciben los nacionales del otro estado contratante en igualdad de circunstancias. También señala que los establecimientos permanentes de empresas no deberán recibir un trato menos favorable en un estado, que el que reciben las empresas de dicho estado. Dicho principio deberá aplicarse a todos los impuestos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza
- procedimiento de acuerdo mutuo. Los países contratantes harán lo posible para resolver los problemas que se deriven de la interpretación y aplicación de la convención fiscal a través de un acuerdo mutuo. Este principio del acuerdo mutuo está previsto en todas las convenciones fiscales firmadas por México, las cuales disponen un procedimiento que permite a todo contribuyente, que en su opinión un tratado fiscal no está siendo aplicado debidamente, solicitar se resuelva su consulta
- intercambio de información. El intercambio de información consiste en la asistencia que las autoridades de los estados contratantes realizan para allegarse de información sobre sus contribuyentes que sirva para aplicar las disposiciones de un tratado fiscal
- diplomáticos. Se dispone una regla especial en el sentido de que los agentes diplomáticos no se verán afectados por las disposiciones del tratado fiscal, con base en el derecho internacional o acuerdos especiales
- ámbito territorial. Un tratado fiscal debe tener una limitación en cuanto a su territorio, debido a que, solamente los países contratantes tienen la facultad de someter sus respectivas jurisdicciones fiscales a las limitaciones que se definan en dicho tratado (por ejemplo, las limitaciones que se deriven de las reglas distributivas). Por lo general, el territorio de aplicación de los tratados fiscales se refiere al territorio en el que cada Estado ejerce su propia soberanía
- limitación de beneficios. Las limitaciones de los beneficios de un tratado se establecen con el fin de evitar que los contribuyentes tomen ventajas indebidas de los tratados con el propósito de evadir impuestos (abuso de tratados). Dichas reglas de limitación de beneficios pueden ser válidas en el contexto de la defraudación fiscal
- reglas finales. Las reglas finales se refieren a la entrada en vigor y terminación de la convención en materia fiscal, las mismas señalan que la entrada en vigor estará sujeta a la ratificación de los estados contratantes, siguiendo sus procedimientos correspondientes. En cuanto a la terminación, se manifiesta que el convenio estará en vigor hasta que algún estado lo denuncie
Últimas modificaciones
El 19 de junio de 2023, se publicó en el DOF, el “Decreto Promulgatorio de la Convención Multilateral para Implementar las Medidas relacionadas con los Tratados Fiscales destinadas a Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios”. Conforme al artículo transitorio único este decreto entró en vigor el 1o. de julio de 2023, y en este se abordaron ajustes que deben sufrir los tratados para evitar la doble tributación.
Conclusiones
Los tratados para evitar la doble tributación surgieron de la necesidad de imponer reglas por medio de las cuales los estados se pusieran de acuerdo en el ejercicio y límites de su poder tributario, cuya la finalidad primigenia fue evitar la doble tributación en aras de promover el libre comercio entre los mismos, con posterioridad estos mismos se dieron cuenta que dentro de tales acuerdos podían incluir cláusulas relacionadas con la tributación, por ejemplo, tratándose de información que podían intercambiar, así como la relativa a actividades fraudulentas en dicho ámbito, como lo es la evasión y defraudación, por lo que se llevaron a cabo modificaciones al modelo de convenio para tal efecto.
Un principio de suma importancia que se incorporó al modelo de convenio de la OCDE, fue el de no discriminación, que también se toma como referencia en la elaboración de los tratados.
Otro aspecto de gran trascendencia dentro de los tratados es el principio de territorialidad como criterio de sujeción impositiva.
Tradicionalmente el principio de territorialidad, de la fuente o situs del ingreso como criterio de sujeción impositiva responde a la idea de que el estado ejerce su poder tributario dentro de los límites de su territorio, por lo que se ha utilizado como fundamento de los límites del poder tributario estatal, tanto en su manifestación normativa, como en la de realización coactiva de los créditos tributarios.
Por lo que se refiere al derecho tributario mexicano, el principio de territorialidad de las leyes fiscales tiene fundamento constitucional en el diverso de legalidad tributaria del artículo 31, fracción IV, de la constitución federal, toda vez que las contribuciones al establecerse en ley se deben aplicar en el territorio de los Estados Unidos Mexicanos, pues es en este en donde se asienta la población mexicana que dota al legislador democrático del poder tributario.
Desde otra perspectiva, dicho principio ha sido utilizado para fundar la legitimación de cada Estado, a tasar hechos imponibles tributarios internos y tener en cuenta elementos de los supuestos jurídicos internacionales, para la celebración de los convenios encaminados a evitar la doble tributación.
Los contribuyentes que acrediten encontrarse en el supuesto de aplicación de los beneficios otorgados en los Tratados, pueden hacerlo de manera directa, sin necesidad de acudir a alguna autoridad fiscal, pero si tienen dudas se recomienda acudir con un profesionista en la materia.
