El ejercicio fiscal 2023 fue el segundo año en el que está vigente el RESICO-PF, está forma de tributar fue presentada como medida “novedosa” en México, la cual escapa del esquema tradicional en el que se determinaba una base gravable dependiendo de los ingresos y deducciones de los causantes, para ser suplido con tasas mínimas a cambio de la posibilidad de no aplicar deducciones. Durante el periodo en el que ha estado vigente el régimen, se han generado diversos cuestionamientos respecto a su aplicabilidad, particularmente desde la óptica de la salida de este.
Este régimen se fundamenta en la Sección IV del Capítulo II del Título IV de la LISR, la cual indica que los contribuyentes personas físicas que realicen únicamente actividades empresariales, profesionales u otorguen el uso o goce temporal de bienes, podrán optar por pagar el ISR bajo el RESICO-PF, siempre que la totalidad de sus ingresos propios de la actividad o las actividades señaladas que realicen, obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de la cantidad de tres millones quinientos mil pesos.
Exposición de motivos
Los razonamientos que sostuvieron los legisladores para la implementación del nuevo régimen fueron los siguientes:
- el RESICO-PF busca otorgar una manera sencilla, rápida y eficaz en el pago de las contribuciones, sobre todo para aquellos contribuyentes con menor capacidad administrativa y de gestión
- en los regímenes vigentes hasta el 31 de diciembre de 2021, la determinación y pago del impuesto requería cumplir con la presentación de declaraciones informativas, de retenciones, de operaciones con proveedores, provisionales y la declaración anual, así como llevar y conservar contabilidad, lo que implica para algunos contribuyentes la necesidad de contratar los servicios de terceros (contadores, gestores) para apoyarlos en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que el RESICO-PF otorga una máxima simplificación de tal manera que la determinación y pago del impuesto sea accesible a los contribuyentes sin necesidad del apoyo de terceros, utilizando como principal eje el CFDI, con lo que se logra la automatización del cálculo y se disminuye la carga administrativa
- con el RESICO-PF los contribuyentes pueden cumplir con sus obligaciones de una manera ágil y sencilla, toda vez que únicamente deberán:
- inscribirse o actualizar su RFC
- generar su firma electrónica avanzada y activar su buzón tributario
- expedir y solicitar facturas en el portal del SAT
- ingresar al portal de la citada autoridad donde encontrarán su información precargada
- generar la línea de captura y realizar el pago correspondiente, en caso de que proceda
- el nuevo régimen establece tasas impositivas mínimas que se aplican de manera progresiva de acuerdo con los ingresos que obtenga el contribuyente
- con la finalidad de que los contribuyentes se familiaricen con el RESICO-PF, durante 2022, se tuvo la oportunidad de realizar una sola declaración anual, sin la necesidad de presentar declaraciones mensuales
¿Cuáles son los motivos por los que no puedo tributar en el RESICO-PF?
Estos pueden dividirse en dos grupos:
Características del contribuyente |
Incumplimiento a disposiciones fiscales |
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Perciban ingresos que en el ejercicio inmediato anterior que hubieran sido superiores de la cantidad $ 3,500,000.00 (la regla 3.13.4 de la RMISC 2024 prevé algunos ingresos extraordinarios que no se consideran en el límite máximo para tributar en el régimen). Obtengan ingresos por plataformas digitales |
No cumplan con las siguientes obligaciones (art. 113-G, LISR):
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No podrán tributar en el régimen cuando las personas físicas:
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Una vez que se abandoné el régimen, ¿se puede volver a tributar en él?
El párrafo séptimo del artículo 113-E de la LISR indica que cuando los contribuyentes dejen de tributar en el RESICO-PF, por el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, en ningún caso podrán volver a tributar en el régimen.
No obstante, los contribuyentes que hayan excedido $ 3,500,000.00 podrán volver a tributar en el RESICO-PF, siempre que los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior a aquel de que se trate no excedan de la cantidad referida y hayan estado al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Cabe resaltar que solo se menciona a los contribuyentes que incumplan con los requisitos fiscales y los que rebasen el límite de ingresos; sin embargo, no se hace alusión a los otros supuestos previstos en el numeral 113-E de la LISR.
Por ejemplo, no se indica qué pasa cuando un contribuyente tributando en el RESICO-PF, decide ser socio o accionista de una persona moral (circunstancia por la que ya no puede continuar en el régimen); aunque, en el ejercicio siguiente deja de ser socio de dicha persona moral. ¿Tendría la opción de tributar en dicho régimen?, en nuestra opinión sí, ya que reúne los requisitos que previstos en la ley.
¿La autoridad debe informar al contribuyente la salida del RESICO-PF?
No es obligación por parte de la autoridad darle a conocer al contribuyente que ya no podrá tributar en el RESICO-PF, incluso el mismo artículo 113-E de la LISR dispone que las autoridades fiscales podrán asignar al contribuyente el régimen que le corresponda. Recordemos que el SAT tiene facultades conforme al artículo 27, fracción V del CFF de realizar la inscripción y actualización en el RFC, basándose en los datos que las personas proporcionen o los que obtenga por cualquier medio.
Incluso la regla 3.13.5. de la RMISC 2024, obliga a los contribuyentes a presentar el aviso de actualización de actividades económicas, en el escenario de que dejen de tributar en el RESICO-PF.
Un punto que salta a la vista es que en el ejercicio 2023 se consideraba en la regla 3.13.24 (derogada en la quinta modificación a la RMISC 2023), que los contribuyentes que dejaran de tributar en el RESICO-PF, por incumplimiento de sus obligaciones fiscales, en ningún caso podrían volver a tributar en dicho régimen. Lo anterior sería notificado al contribuyente a través del medio de contacto que tuviera registrado, y en caso de que no tuviera, se realizará a través de estrados en el portal del SAT, conforme al artículo 139 del CFF.
Pese a que esta regla fue derogada, el SAT notifica a algunos contribuyentes la salida del régimen, como se muestra a continuación:
En el inicio del oficio se puede identificar los fundamentos legales a los que hace alusión la autoridad, destacando que no solo basan su acto en los artículos de la LISR, sino que también menciona la facultad prevista en el reglamento interior del SAT para realizar este tipo de diligencias.
En el siguiente extracto del oficio se puede apreciar que la autoridad resuelve la salida del RESICO-PF del contribuyente:
Si la autoridad notifica la salida del RESICO-PF, ¿qué puedo hacer?
Cada caso de salida del régimen debe ser analizado por separado, por ejemplo, se puede dar el escenario de que saquen del régimen a un contribuyente por no presentar la declaración anual, pero esta si fue presentada.
Ante tal situación lo recomendable es presentar una aclaración ante el SAT, con la etiqueta RSC_PF_DECL_ ING como la autoridad lo señala en el documento anterior. Si presentada la aclaración respectiva, se sigue ante la negativa de la autoridad de habilitar al contribuyente en ese régimen, la alternativa, es la presentación de una queja ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, para que esta funja como intermediaria entre el contribuyente y la autoridad o interponer los medios de defensa correspondientes.
Al respecto, de conformidad con los dispuesto por el artículo 23 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, la resolución en la que un contribuyente es sacado del RESICO es susceptible de impugnarse, por cualquiera de los siguientes medios:
- dentro de los 30 días hábiles siguientes a aquel en que surta efectos su notificación, mediante la interposición del recurso de revocación previsto en el artículo 116 del CFF, y
- dentro de los 30 días hábiles siguientes a aquel en que surta efectos su notificación, mediante la interposición del juicio contencioso administrativo federal ante la Sala Regional competente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa en la vía tradicional o en línea, a través del Sistema de Justicia en Línea
¿Hasta cuándo se podía presentar la declaración anual del ejercicio 2022 para que el SAT no excluyera a los contribuyentes del RESICO-PF?
En términos del segundo artículo transitorio de la quinta modificación a la RMISC 2023, los contribuyentes podían seguir tributando en el RESICO-PF, siempre que presentarán su declaración anual del ejercicio 2022 y, en su caso, el pago del impuesto, incluyendo la actualización y recargos correspondientes, a más tardar el 2 de octubre de 2023.
Si un contribuyente no ha presentado la declaración anual (posterior a octubre de 2023), pero aún no lo sacan del RESICO-PF, ¿puede presentar la declaración y que no lo cambien de régimen?
Tratándose de cumplimiento espontáneo es común que se nos venga a la mente el numeral 73 del CFF, que precisa que no se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.
No obstante, el dispositivo referido solo hace precisión en el tema de multas, no en la salida de un régimen, por lo cual no sería un argumento válido para que la autoridad no lance del RESICO a un contribuyente.
Pese a ello, con el cumplimiento espontáneo de la declaración anual, sí puede evitar la salida del régimen. Esto es porque el numeral 113-I de la LISR, dispone que los contribuyentes que omitan tres o más pagos mensuales en un año calendario consecutivos o no, o bien, no presenten su declaración anual, dejarán de tributar conforme al RESICO-PF.
De lo anterior se hace énfasis de que el precepto solo manifiesta que se presente la declaración anual, sin que se haga referencia a que esta deba estar enterada en tiempo y forma, por lo que su sola presentación causa que el contribuyente no se ubique en el supuesto normativo de la salida del régimen.
¿Cómo se debe tributar después del abandono del RESICO-PF?
Esta interrogante ha dado mucho de lo que hablar desde el inicio de vigencia del régimen, dado que existen dos normas que entre si se contraponen, a saber:
LISR |
RMISC |
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Art. 113-E… … Para los efectos de los párrafos anteriores, en caso de que los ingresos a que se refiere este artículo excedan de tres millones quinientos mil pesos en cualquier momento del año de tributación, o se incumpla con alguna de las obligaciones a que se refiere el artículo 113-G de esta Ley, o se actualice el supuesto previsto en el artículo 113-I de la misma Ley relativo a las declaraciones, no les serán aplicables a los contribuyentes las disposiciones de esta Sección, debiendo pagar el impuesto respectivo de conformidad con las disposiciones del Título IV, Capítulo II, Sección I o Capítulo III de esta Ley, según corresponda, a partir del mes siguiente a la fecha en que tales ingresos excedan la referida cantidad. En su caso, las autoridades fiscales podrán asignar al contribuyente el régimen que le corresponda, sin que medie solicitud del contribuyente |
Determinación del ISR cuando los contribuyentes dejen de tributar conforme al Régimen Simplificado de Confianza 3.13.5. … En el mes en que se actualice cualquiera de estos supuestos, los contribuyentes deberán presentar al mes siguiente las declaraciones de los meses anteriores del mismo ejercicio y realizar la determinación de sus pagos provisionales de conformidad con lo dispuesto en los artículos 106 y 116 de la Ley del ISR, según corresponda, pudiendo disminuir los pagos efectuados en los meses que aplicó las disposiciones del Régimen Simplificado de Confianza Baja del Régimen Simplificado de Confianza por incumplimiento de la presentación de la declaración anual 3.13.34. Para los efectos de los artículos 113-E, tercer párrafo, 113-F, 113-G, fracción VII y 113-I, primer párrafo de la Ley del ISR, cuando los contribuyentes incumplan con la presentación de la declaración anual, la autoridad fiscal actualizará las obligaciones fiscales de los contribuyentes para que tributen desde el inicio del ejercicio que corresponda o desde el mes en que iniciaron operaciones en dicho ejercicio, conforme a lo dispuesto en el Capítulo II, Sección I o Capítulo III del Título IV de la Ley del ISR, respectivamente |
Las precisiones que realiza la autoridad mediante la RMISC resultan cuestionables, dado que la LISR no dispone que el contribuyente deba presentar declaraciones complementarias por los meses anteriores al que dio el supuesto de salida del régimen, limitándose solo a específica que a partir del siguiente mes dejará de tributar en el RESICO-PF.
En nuestra consideración la RMISC 2023 violenta los principios de reserva de la ley y subordinación jerárquica, toda vez que está regulando la forma en la que un contribuyente debe pagar el tributo, más allá de lo contenido en la ley, incluso lo regulado se contradice con lo que establece la propia LISR, generando así una posible violación también al principio de legalidad.
Además, es importante recordar el numeral 6o. del CFF, el cual refiere en su último párrafo que cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio. El razonamiento en esta disposición tiene como finalidad no distorsionar la forma en que tributan los contribuyentes, la que si bien el propio legislador al señalar la salida del multicitado régimen no observó, pero tampoco indicó un tratamiento retroactivo.
Llama la atención, asimismo, que la medida también da un tratamiento desigual, ya que la condicionante de cumplir con los requisitos para permanecer en un régimen, solo se aplica a los RESICO-PF; sin que dicha medida afecte en la misma magnitud a otras personas físicas.
¿Qué se debe considerar si el SAT sacó del RESICO-PF a un contribuyente?
Las implicaciones fiscales son muchas, y existe una afectación grave tanto en la forma de determinar el impuesto como en otras obligaciones formales, a saber:
- el RESICO-PF no acepta deducciones, por lo que los contribuyentes se pudieron haber confiado y sus gastos e inversiones no reunir los requisitos para su deducibilidad. Al cambiar al régimen de actividades empresariales y servicios profesionales se enfrentarán a la dificultad de no contar con deducciones lo cual incrementará la base gravable
- el hecho de que las reglas de la RMISC establezcan la obligación de presentar declaraciones complementarias de los meses anteriores, genera un choque en los sistemas del SAT que se declaran en diferentes aplicativos
- las retenciones efectuadas a las personas físicas en el RESICO son del 1.25 % y en otros regímenes es del 10 % por lo que no habrá congruencia en las retenciones efectuadas
- los CFDI´s emitidos por contribuyentes del RESICO-PF indican el régimen al que pertenecen, por lo que si se realiza el cambio de régimen técnicamente se deberían de sustituir todos los CFDI reflejando el régimen correcto
Si bien es cierto que la autoridad no ha dado alguna solución factible a estas problemáticas, también lo es que el numeral 6 del CFF prevé que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, por lo que de respetarse esta situación, la autoridad hacendaria no podría solicitar la reexpedición de CFDI´s con el régimen actualizado ni la aplicación de retenciones diferentes a las se efectúan a los contribuyentes del RESICO-PF.
En caso de que la autoridad saque del RESICO-PF a un contribuyente ¿también se deben presentar las declaraciones complementarias de IVA?
Está situación no se encuentra prevista como parte de una obligación en la RMISC 2024, dado que la regla 3.13.5. solo hace referencia a los pagos provisionales del ISR; no obstante, el contribuyente debe valorar si presentará o no las declaraciones complementarias.
Esto debido a que la presentación de IVA mensual del RESICO-PF se presenta en la declaración “IVA simplificado de confianza”; la cual es diferente a otros aplicativos para la presentación de la declaración. Ahora bien, la no presentación de las declaraciones complementarias puede derivar en una opinión de cumplimiento negativa del contribuyente, debido a que el cruce de información se realiza de manera automática.
Conclusión
Si bien desde que se dio a conocer este régimen estaban claras las reglas del juego, y que la salida por omisión de la declaración no es algo novedoso, es evidente que ni el legislador, ni la autoridad tuvieron la visión de detectar las posibles consecuencias de una salida abrupta de este, lo que va a dar lugar a varios medios de defensa, porque en este caso no hay congruencia y coherencia que justifiquen la regulación de la regla.
