En 2021 entró en vigor la reforma al CFF, que adicionó el Título Sexto “De la Revelación de los esquemas Reportables”, ello en atención a las recomendaciones de la OCDE, respecto del proyecto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), en las cuales se “reconoce que la falta de información completa, relevante y oportuna sobre las estrategias de planeación fiscal agresiva es uno de los principales retos que enfrentan actualmente las autoridades fiscales alrededor del mundo”.
El objetivo de los regímenes de revelación es incrementar la transparencia al otorgar a las administraciones fiscales información oportuna acerca de esquemas potencialmente agresivos y de planeación fiscal abusiva, que les permitan identificar a los usuarios y promotores de estos, y están específicamente diseñados para detectar los esquemas que explotan las vulnerabilidades del sistema fiscal.
Es por ello que México adopta este esquema retomándolo en el CFF por lo que es de gran importancia conocer cómo se debe llevar a cabo el cumplimiento de obligaciones por esquemas reportables, lo cual se analiza a continuación.
Qué es un esquema reportable
De acuerdo con el artículo 199 de CFF, se considera un esquema reportable, cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos que generen o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las características que se señalan.
Esquemas generalizados y personalizados
Generalizados; buscan comercializar de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, una misma forma de obtener un beneficio fiscal. Deberán ser revelados a más tardar dentro de los 30 días siguientes a aquel en que se toman las medidas necesarias para que terceros conozcan la existencia del esquema.
Personalizados; aquellos que se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente en específico. Deberán ser revelados, a más tardar, dentro de los 30 días siguientes a que el esquema esté disponible para el contribuyente para su implementación, o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema (art. 199, último párrafo, CFF).
Sujetos obligados
Asesores fiscales
Son los obligados principales, persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad realicen actividades de asesoría fiscal, y sean responsable o estén involucrados en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de un esquema reportable o quien pone a disposición de un tercero, un esquema reportable para su implementación.
Contribuyentes
Si los asesores no cumplen con su obligación, entonces serán responsables los contribuyentes, en los siguientes supuestos:
- cuando el asesor fiscal no le proporcione el número de identificación del esquema reportable, ni la constancia de esquema no reportable
- cuando haya diseñado, organizado, implementado y administrado el esquema reportable
- cuando obtenga beneficios fiscales en México de un esquema reportable que haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado por una persona que no se considera asesor fiscal en términos del artículo 197 del CFF
- cuando el asesor fiscal sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, o cuando teniéndolo, las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente no sean aquellas realizadas por un asesor fiscal conforme al numeral 197 del CFF
- cuando exista un impedimento legal para que el asesor fiscal revele el esquema reportable
- cuando exista un acuerdo entre el asesor fiscal y el contribuyente para que sea este último el obligado a revelar el esquema reportable
¿Qué información debe llevar un esquema reportable?
De conformidad con el artículo 200 del CFF, la revelación de los esquemas reportables requiere incluir la siguiente información:
- nombre, denominación o razón social, y la clave en el RFC del asesor fiscal o del contribuyente que esté revelando el esquema reportable
- cuando los asesores fiscales sean personas morales; se deberá indicar el nombre, clave del RFC de las personas físicas las cuales se está relevando de la obligación de reportar
- nombres de los representantes legales de los asesores y contribuyentes
- en el caso de esquemas reportables personalizados, el asesor fiscal deberá indicar el nombre, denominación o razón social del contribuyente potencialmente beneficiado por el esquema y su clave del RFC. Si se trata de un residente en el extranjero que no tenga RFC, deberá indicar el país o jurisdicción de su residencia fiscal, domicilio fiscal, o cualquier dato de localización
- datos de esquemas reportables que deban ser revelados por el contribuyente: Se deberá indicar el nombre, denominación o razón social de los asesores, clave de RFC y si no tiene, cualquier dato para su localización
- descripción detallada del esquema reportable (proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación para materializar la serie de hechos o actos que den origen al beneficio fiscal)
- descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado
- indicar nombre, denominación o razón social, clave del RFC y cualquier otra información fiscal de las personas morales o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado, y cuáles han sido creadas o constituidas en los últimos dos años o cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo
- ejercicios fiscales en los cuales se espera implementar o se haya implementado el esquema
- los esquemas reportables de intercambio de información de autoridades extranjeras con mexicanas, deberán revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto de intercambio de información en virtud del esquema reportable
- en las declaraciones informativas complementarias, indicar el número de identificación del esquema que haya sido revelado por otro asesor y la información que considere para corregir o complementar la declaración
- información relevante a juicio del asesor o contribuyente
- otra información adicional que solicite la autoridad fiscal
- en el supuesto de los esquemas que sean reportables, se deberá revelar el mecanismo a través del cual se evitó la referida aplicación, además de la información sobre el esquema que proporciona beneficios fiscales en México
- los esquemas reportables a los que se refiere la fracción I del artículo 199 de CFF, adicionalmente deberán revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto de intercambio de información en virtud del esquema que se trate
De lo anterior, en el artículo 201 del CFF se establece que la revelación de esquemas reportables no implica la aceptación o rechazo de sus efectos fiscales por parte de las autoridades; ahora bien, en el mismo artículo en cita en el párrafo tercero, se señalan tres plazos para la revelación de un esquema reportable, estos son:
Esquemas reportables generalizados |
Esquemas reportables personalizados |
|---|---|
A más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que se realiza el primer contacto para su comercialización. Se entiende que se realiza el primer contacto cuando se toman las medidas necesarias para que terceros conozcan la existencia del esquema |
A más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que el esquema esté disponible para el contribuyente para su implementación, o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero |
Los asesores fiscales obligados a revelar los esquemas reportables podrán hacerlo desde el momento que haya finalizado su diseño |
|
Si la autoridad fiscal solicita información complementaria, se deberá presentar o manifestar bajo protesta de decir verdad que no cuenta con esta, en un plazo no mayor a 30 días a partir del día siguiente al que surta efectos la notificación del requerimiento.
Adicionalmente, el asesor fiscal deberá informar al SAT cualquier modificación a la información reportada, dentro de los 20 días siguientes a dicha modificación.
Obligación de presentar declaración informativa
La revelación de dichos esquemas se hace a través de una declaración informativa que se presentará por medio de los mecanismos que disponga el SAT para tal efecto.
En la regla 2.19.1 de la RMISC 2024, se indica la obligación de presentar declaración informativa, atendiendo a los preceptos 197, 198, 200 y 201 del CFF, los asesores fiscales o los contribuyentes, según corresponda, deberán presentar la “Declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, de conformidad con lo establecido en la ficha de trámite 298/CFF, contenida en el Anexo 1-A.
En la regla 2.19.2, de la RMISC 2024, se prevé la obligación de presentar declaración informativa complementaria por modificaciones al esquema reportable revelado, haciendo alusión de que para efectos del artículo 202, tercer párrafo del CFF, los asesores fiscales o los contribuyentes que hubieren presentado una declaración informativa para revelar un esquema reportable, estarán obligados a informar al SAT de cualquier modificación, corrección o actualización a la información y documentación reportada, de conformidad con el artículo 200 del CFF, realizada con posterioridad a la revelación del esquema reportable, de conformidad con la ficha de trámite 299/CFF “Declaración informativa complementaria presentada para revelar modificaciones a esquemas reportables generalizados y personalizados”, contenida en el Anexo 1-A.
Cuando los asesores fiscales que presentaron una declaración informativa para revelar un esquema reportable y, en consecuencia, emitieron una constancia para liberar a otros asesores fiscales, y presenten una declaración informativa complementaria en términos de esta regla, deberán entregar a los asesores fiscales a los que emitieron la constancia de liberación a que se refiere la regla 2.19.23. de la RMISC 2024, una copia de dicha declaración y de su acuse de recibo.
Por su parte, la regla 2.19.3. de la RMISC 2024 dispone que los asesores fiscales liberados de la obligación de revelar un esquema reportable, que cuenten con la constancia a que se refiere la regla 2.19.23., que no se encuentren de acuerdo con el contenido de la declaración informativa mediante la cual se reveló un esquema reportable, o bien, que consideren necesario proporcionar mayor información, podrán presentar la “Declaración informativa complementaria para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, de conformidad con la ficha de trámite 300/CFF“ “Declaración informativa complementaria para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados, presentada por los asesores fiscales liberados de la obligación de revelar el esquema reportable”, contenida en el Anexo 1-A.
Detalles de la declaración
Se debe hacer la descripción detallada del esquema reportable de conformidad con el artículo 199, primer párrafo, fracción I del CFF
- la declaración se presentará a través del portal del SAT
- en la declaración se capturarán los datos generales del declarante, así como la información solicitada
- se deberá cumplir con lo dispuesto en la RMISC vigente, así como en los formatos de ficha de trámite que para tal efecto emitan las autoridades fiscales
- la fecha de presentación de la declaración será aquella en la que el SAT reciba efectivamente la información correspondiente
- si se modifica la información reportada, se debe indicar el número de identificación del esquema y la fecha de presentación de la declaración original
- se llenará nuevamente la declaración con los datos correctos, así como los datos generales del declarante
- los esquemas reportables como lo indica la miscelánea fiscal se deberán revelar cumpliendo con todos los requisitos que establece tanto el CFF, así como la RMISC, sin dejar de lado los instructivos y formatos que se publiquen para tal efecto
Obligación de revelar un esquema reportable
Existe la obligación de revelar un esquema reportable, sin importar la residencia fiscal del contribuyente, siempre que este obtenga un beneficio fiscal en México.
En caso de que varios asesores fiscales se encuentren obligados a revelar un mismo esquema reportable, habrán cumplido con la obligación, si uno de ellos revela dicho esquema a nombre y por cuenta de todos ellos.
Para tal efecto, además de cumplir con el artículo 200 de CFF, deberá emitir una constancia en términos de las disposiciones que emita el SAT, a los demás asesores, donde indique que ha revelado el esquema, anexando una copia de la declaración informativa, copia del acuse de recibo, y el certificado donde se asigne el número de identificación del esquema.
Si alguno de los asesores no recibe dicha constancia o no está de acuerdo con el contenido de la declaración presentada, seguirá obligado a revelar el esquema reportable según el tercer párrafo del artículo 201 de CFF.
Cuando alguno de los asesores no se encuentre de acuerdo con el contenido de la declaración informativa presentada o desee proporcionar más información, podrá presentar una declaración informativa complementaria que solo tendrá efectos para el asesor fiscal que la haya presentado, misma que se deberá presentar dentro de los 20 días siguientes a partir de la fecha en que se haya recibido dicha constancia.
Si un esquema genera beneficios fiscales en México, pero no se trata de un esquema reportable conforme al artículo 199 de CFF o exista un impedimento legal para su revelación por parte del asesor fiscal, este deberá expedir una constancia, en términos de las disposiciones que expida el SAT, al contribuyente en la que justifique y motive las razones por las cuales valora como no reportable el esquema o detalle el impedimento para revelar, esta se deberá entregar dentro de los cinco días siguientes al día en que se ponga a disposición del contribuyente el esquema reportable o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero.
Tratándose de un asesor fiscal, persona física, que preste servicios de asesoría fiscal a través de una persona moral, será dicha persona moral la responsable de revelar el esquema reportable.
Seguimiento de la autoridad fiscal
Una vez que el asesor fiscal obligado reveló el esquema reportable a través del portal, la autoridad fiscal en seguimiento, otorgará a la persona que lo reveló, lo siguiente:
- número de identificación por cada esquema reportable revelado
- emisión de copia de la declaración informativa a través de la cual se reveló el esquema reportable
- acuse de recibo de dicha declaración
- certificado donde se asigne el número de identificación del esquema
En caso de que ejerza sus facultades de comprobación (visitas domiciliarias), podrá solicitar a los asesores fiscales que proporcionen la documentación e información que soporte que han cumplido con las disposiciones de la revelación de esquemas reportables.
Ejemplo de esquema reportable
Se considera lo previsto en la fracción XI del artículo 199 de CFF, que cita a la letra lo siguiente: “cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la LISR y se efectúen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.’’
¿Cómo se da este supuesto?
Los contribuyentes, se encuentran obligados a pagar ISR tomando en cuenta las utilidades obtenidas durante un ejercicio fiscal, pero, puede ser que en lugar de utilidad exista pérdida, es decir, que los gastos y deducciones hayan sido mayores que los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal, caso en el cual, no existe ISR por pagar, lo cual tiene su fundamento en el artículo 57 de la LISR.
En tal sentido, es que las pérdidas fiscales son de trascendencia en el haber fiscal de la empresa, ya que permiten disminuirse a futuras utilidades, absorbiendo así, el costo de la pérdida de un ejercicio con las utilidades de ejercicios posteriores, como lo refiere el mismo artículo 57 de la LISR al señalar que la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla.
En el escenario de no disminuir la pérdida fiscal en las utilidades de los ejercicios siguientes, el contribuyente perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
Si bien este artículo dispone que el derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión, también en el artículo 58 del mismo CFF, se indica que cuando se trate de fusión, la sociedad fusionante absorbente podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida.
La empresa A tiene pérdidas fiscales, por lo cual no pagará ISR, por su parte la empresa B, ha generado grandes utilidades por lo que debe pagar ISR, entonces se fusionan para que absorbida la empresa A por la empresa B, esta pueda disminuir las pérdidas fiscales de la empresa A y así generar deducciones y menos pago de ISR.
Este ejemplo se trata de un esquema reportable, porque se están generando beneficios fiscales, debido a que existe una empresa enajenante que cuenta con pérdidas fiscales por expirar y lleva a cabo la enajenación de activos fijos a una compañía del grupo, con el objeto de obtener un beneficio fiscal.
Infracciones y sanciones relacionadas con la revelación de esquemas reportables
Respecto de los asesores fiscales que no cumplan con lo observado respecto a la obligación de revelar un esquema reportable, ya sea en cualquiera de los supuestos de esta, en los plazos previstos o bien en la información complementaria o en la información de modificación, se establecen infracciones y multas en los artículos 82-A y 82-B del CFF, las siguientes:
Infracción asesores fiscales |
Sanción |
|---|---|
No revelar un esquema reportable, revelarlo de forma incompleta o con errores, o hacerlo de forma extemporánea, salvo que se haga de forma espontánea |
De $ 50,000.00 a $ 20,000,000.00 |
No revelar un esquema reportable generalizado, que no haya sido implementado De $ 15,000.00 a $ 20,000.00 |
|
No proporcionar el número de identificación del esquema reportable a los contribuyentes |
De $ 20,000.00 a $ 25,000.00 |
No atender el requerimiento de información adicional o manifestar falsamente que no cuenta con la información requerida respecto al esquema reportable |
De $ 100,000.00 a $ 300,000.00 |
No expedir alguna de las constancias a que se encuentra obligado |
De $ 25,000.00 a $ 30,000.00 |
No informar al SAT cualquier cambio que suceda con posterioridad a la revelación del esquema reportable. Asimismo, presentar de forma extemporánea, salvo que se haga de forma espontánea, la siguiente información: descripción detallada del esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras aplicables una descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado nombre, denominación o razón social, clave en el RFC y cualquier otra información fiscal de las personas morales o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado. Adicionalmente, indicar cuáles de ellas han sido creadas o constituidas dentro de los últimos dos años de calendario, o cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo |
De $ 100,000.00 a $ 500,000.00 |
No presentar la declaración informativa que contenga una lista con los nombres, denominaciones o razones sociales de los contribuyentes, así como su clave en el registro federal de contribuyentes, a los cuales brindó asesoría fiscal respecto a los esquemas reportables |
De $50,000.00 a $70,000.00 |
También los contribuyentes pueden ser sancionados:
Infracciones de contribuyentes |
Sanción |
|---|---|
No revelar un esquema reportable, revelarlo de forma incompleta o con errores. Se considera que la información se presenta de forma incompleta o con errores cuando la falta de esa información o los datos incorrectos afecten sustancialmente el análisis del esquema reportable |
No se aplicará el beneficio fiscal previsto en el esquema reportable y se aplicará una sanción económica equivalente a una cantidad entre el 50 % y el 75 % del monto del beneficio fiscal del esquema reportable que se obtuvo o se esperó obtener en todos los ejercicios fiscales que involucra o involucraría la aplicación del esquema |
No incluir el número de identificación del esquema reportable obtenido directamente del SAT o a través de un asesor fiscal en su declaración anual del ejercicio correspondiente |
De $ 50,000.00 a $ 100,000.00 |
No atender el requerimiento de información adicional que efectúe la autoridad fiscal o manifestar falsamente que no cuenta con la información requerida respecto al esquema reportable |
De $ 100,000.00 a $ 350,000.00 |
No informar al SAT cualquier cambio que suceda con posterioridad a la revelación del esquema reportable. Asimismo, informar de forma extemporánea la siguiente información: descripción detallada del esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras aplicables. una descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado nombre, denominación o razón social, clave en el RFC y cualquier otra información fiscal de las personas morales o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado. Adicionalmente, indicar cuáles de ellas han sido creadas o constituidas dentro de los últimos dos años de calendario, o cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo |
De $ 200,000.00 a $ 2,000,000.00 |
Conclusión
La revelación de los esquemas reportables por parte de los asesores fiscales y de los contribuyentes atienden a la recomendación efectuada por la OCDE, direccionada a combatir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
México como integrante activo de la OCDE se ha convertido en un referente a nivel internacional en cuanto a la fiscalización y atención al plan BEPS, toda vez que se han llevado a cabo reformas a las leyes fiscales a fin de alinearse a una fiscalidad internacional y una colaboración e intercambio de información con las administraciones fiscales a nivel mundial.
El hecho de revelar los esquemas reportables no implica que se aceptan o rechazan los efectos fiscales por parte de las autoridades.
Asimismo, existen grandes sanciones como fueron precisadas, dado que el objetivo es evitar que los contribuyentes acudan a estrategias fiscales agresivas que impliquen una afectación al erario público.
