Ya pasaron dos años después de la última reforma ocurrida a las disposiciones fiscales, siendo el CFF uno de los instrumentos que sufrió más modificaciones, no obstante, varias de esas reformas han sido cuestionadas por los contribuyentes ante los diversos tribunales, a tal grado de que se ha declarado la inconstitucionalidad en algunos supuestos.
A continuación, se abordarán algunos puntos contrastantes de la reforma fiscal 2022 que han sido debatidos por los tribunales:
Límite a la cancelación del CFDI
La cancelación de los comprobantes fiscales ha evolucionado, pasando desde la arcaica práctica de cancelarlos con un sello o simplemente inutilizándolos, hasta la sofisticada manera en que se hace hoy mediante plataformas tecnológicas que facilitan esta labor.
No obstante, no todo se trata de la simplificación de esta tarea, sino que también ha servido para que el SAT implemente limitantes y formas específicas para la cancelación de los CFDI´s, sin tomar en consideración las afectaciones que pueden sufrir los contribuyentes que se ven imposibilitados para cancelar los comprobantes.
De tal forma que desde el ejercicio fiscal 2022, se añadió al CFF en el artículo 29-A que establece que salvo que las disposiciones fiscales prevean un plazo menor, los CFDI´s solo podrán cancelarse en el ejercicio en el que se expidan y siempre que la persona a favor de quien se expidan acepte su cancelación.
Pese a ello, la regla 2.7.1.47. de la RMISC 2024 dispone que la cancelación de los CFDI´s se podrá efectuar a más tardar en el mes en el cual se deba presentar la declaración anual del ISR correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se expidió el citado comprobante.
Multa por cancelación fuera de plazo
En caso de que el contribuyente cancele un CFDI fuera del plazo para hacerlo se configurará el supuesto del numeral 81, fracción XLVI del CFF, esto por no cancelar los CFDI´s de ingresos cuando dichos comprobantes se hayan emitido por error o sin una causa para ello o cancelarlos fuera del plazo establecido en el artículo 29-A, del CFF.
La multa correspondiente está en el numeral 82 del CFF, y es de un 5 % a un 10 % del monto de cada comprobante fiscal.
Si bien es cierto que el plazo para la cancelación se amplía con la aplicación de la RMISC 2024, también lo es que resulta insuficiente y absurda la limitante a la cancelación; dado que la ley tributaria está afectando la naturaleza de las operaciones comerciales y va más allá del ámbito tributarios.
Argumentos de defensa
Por dicha razón la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nción (SCJN) en sesión del 25 de octubre de 2023, resolvió por unanimidad de votos declarar la inconstitucionalidad del párrafo cuarto del Artículo 29-A del CFF en el expediente AR 683-2023, en donde un contribuyente argumentó, entre otras las siguientes afectaciones:
- la norma legal reclamada es contraria a la libertad de comercio reconocida en el artículo 5o. constitucional en relación con la seguridad jurídica
- existe violación a la libertad comercial dado que las limitantes a la cancelación se encuentra estrechamente relacionada con una transgresión a la seguridad jurídica porque, indirectamente, la norma reclamada exige que las transacciones comerciales que se documenten en el CFDI sean definitivos dentro del propio ejercicio, sin tomar en consideración que no existe una sola forma de llevar a cabo actividades comerciales lícitamente, pues pueden suceder un sinnúmero de circunstancias que lleven lícitamente a cancelar, modificar o extinguir un acto jurídico en concreto, lo que puede ocurrir en un periodo de tiempo prolongado que ciertamente puede exceder el ejercicio en que se expidió el comprobante
- de conformidad con el CCF, los actos jurídicos celebrados por los contribuyentes pueden nacer, extinguirse y modificarse válidamente a lo largo de su vigencia e, incluso, pueden ser objeto de acontecimientos no previstos como, por ejemplo, el incumplimiento voluntario o involuntario de las obligaciones a cargo de una de las partes. Por tanto, la imposibilidad de cancelar los comprobantes fiscales con posterioridad al ejercicio en que se emitieron limita la facultad de rectificarlos cuando exista algún acontecimiento que altere a celebración de los actos jurídicos
Pronunciamiento de la Corte
La Segunda Sala de la SCJN estimó relevante que las restricciones a la cancelación establecen que salvo que las disposiciones fiscales prevean un plazo menor, los CFDI´s solo podrán cancelarse en el ejercicio en el que se expidan y siempre que la persona a favor de quien se expidan acepte su cancelación, lo que evidencia que se delega en favor de la autoridad administrativa la posibilidad de regular que la cancelación deba ocurrir en un plazo incluso menor al ejercicio fiscal en que se lleva a cabo la operación amparada por el CFDI, lo que tampoco guarda congruencia con el sistema legal, dejando en un estado de inseguridad jurídica a los contribuyentes.
Por otro lado, señala que en la exposición de motivos se explicó que la cancelación ilimitada temporalmente de los CFDI´s impide contar con la información actualizada de los contribuyentes en torno a las operaciones que realizan lo que, a su vez, originó observaciones o cartas invitación para corregir la situación fiscal, razón por la cual se proponía fijar un plazo a fin de evitar una situación de inseguridad jurídica en torno a las cancelaciones disminuyendo así la existencia de actos de molestia en los contribuyentes.
Pese a ello, lo cierto es que el término límite fijado por el legislador no guarda congruencia con el sistema legal de temporalidad en el cumplimiento de obligaciones fiscales y tributarias.
También hizo mención de que existen reglas que amplían el plazo de la cancelación, hasta el momento en el que el contribuyente deba presentar la declaración anual; sin embargo, a juicio de la Segunda Sala, las reglas no pueden salvar la constitucionalidad de la norma reclamada.
De tal forma procedió a declarar la inconstitucionalidad del artículo 29-A, cuarto párrafo del CFF, únicamente respecto de la disposición que establece que salvo que las disposiciones fiscales prevean un plazo menor, los comprobantes fiscales digitales por Internet solo podrán cancelarse en el ejercicio en el que se expidan; sin embargo, si existe alguna otra disposición normativa que indique un plazo razonable y proporcional para realizar la cancelación de los CFDI más allá del ejercicio fiscal en que se emiten, deberá acatarla.
Por último, si bien esta resolución abre una alternativa a los contribuyentes, debemos recordar que solo beneficia a quien promovió el medio de defensa, y por tanto se tendrá que aludir a esta en tribunales si se está ante estos supuestos.
Comentario final
La SCJN deja abierta la puerta para que el SAT establezca un plazo para la cancelación de los CFDI´s más razonable, y que no se límite a un ejercicio fiscal. Otra alternativa podría ser que la cancelación de CFDI´s se le impusieran límites no solo temporales, sino a también a la cuantía de las operaciones a cancelar.
Contadores y los delitos fiscales
A partir del ejercicio 2022 se incluyó en la fracción III, del numeral 52 del CFF, que cuando derivado de la elaboración del dictamen el contador público inscrito tenga conocimiento de que el contribuyente ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal, deberá informarlo a la autoridad fiscal, de acuerdo con las reglas de carácter general que para tales efectos emita el SAT.
La consecuencia de omitir la información requerida es incurrir en la infracción del artículo 91 y en su caso se pueda fincar responsabilidad penal por encubrimiento en delitos fiscales en términos del precepto 96, fracción III del CFF.
Regla para el cumplimiento
Para cumplir con este informe el contador debía observar la regla 2.10.28. de la RMISC 2024, la cual indica que el profesionista en comento informará a la autoridad fiscal sobre el incumplimiento a las disposiciones fiscales o aduaneras en las que incurra el contribuyente sobre el cual dictaminó sus estados financieros, observando lo establecido en la ficha de trámite 318/CFF “Informe proporcionado por el Contador Público Inscrito respecto del incumplimiento a las disposiciones fiscales y aduaneras o de un hecho probablemente constitutivo de delito”, contenida en el Anexo 1-A.
Argumentos de defensa
No obstante, pese a que ya transcurrieron dos ejercicios fiscales, algunos contribuyentes calificaron como inconstitucional dicha obligación, argumentando entre otros puntos, los siguientes:
- la obligación para el contador es violatoria de los derechos de legalidad y seguridad jurídica así como del principio de confianza legítima, ya que su contenido quiebra la estabilidad y objetividad previamente existente como contador público inscrito, toda vez que el perfil de esos profesionistas no otorga una formación profesional ni capacidad técnica en materia penal necesaria para poder identificar conductas constitutivas de delitos fiscales, pues el hecho de que el CFF contenga la tipificación de diversas conductas y que ello sea conocido por los contadores, no genera en tales profesionistas la aptitud para identificar la comisión de delitos
- los dictámenes fiscales corresponden a instrumentos cuyos fines son la comprobación fiscal y no así para la detección de posibles delitos fiscales, por lo que la norma reclamada altera la naturaleza de esos instrumentos y es desproporcional y excesiva; máxime que las autoridades fiscales cuentan con un sin número de atribuciones cuyo ejercicio puede conducir a la detección de delitos fiscales
- el contador público inscrito actúa como asesor del contribuyente y tiene acceso a información que le permite conocer de cualquier irregularidad en el comportamiento fiscal, por lo cual se estimó necesario que ese profesionista sea quien informe cualquier hallazgo de acciones que afecten al fisco, lo cual es incorrecto, ya que el propio artículo 52, fracción II, del CFF dispone que al elaborar los dictámenes, los contadores públicos deben actuar de manera independiente e imparcial, lo cual evidencia lo erróneo de lo expresado en el proceso de reformas correspondiente
La Corte resuelve
Al respecto la SCJN, señaló que para determinar la inconstitucionalidad de la norma aplicó el test de proporcionalidad, el cual está conformado por las siguientes etapas, que:
- la intervención legislativa persiga un fin constitucionalmente válido
- la medida resulte idónea para satisfacer en alguna medida su propósito constitucional
- no existan medidas alternativas igualmente idóneas para lograr dicho fin, pero menos lesivas para el derecho fundamental
- el grado de realización del fin perseguido sea mayor al grado de afectación provocado al derecho fundamental por la medida impugnada
Algunas de las etapas del test de proporcionalidad fueron superada por la medida en comento; sin embargo, la que no se superó fue la de la prueba de idoneidad, en la cual a grandes rasgos se analiza la posibilidad de aplicar otras normas que logren el mismo fin, pero que sean menos lesivas para los particulares.
Por ello, la Segunda Sala de la SCJN declaró que es claro que se afecta la seguridad jurídica de los contadores registrados, al imponérseles el deber de informar a la autoridad fiscal sobre conductas de las cuales no tienen la plena seguridad de que hayan sido catalogadas por la autoridad ministerial como ilícitos en materia fiscal y, en cambio, al existir ya en otra norma una obligación que está directamente relacionada con la persecución de delitos (incluidos aquellos en materia fiscal), es claro que la medida analizada no satisface el grado de necesidad del test de proporcionalidad.
En consecuencia, conduce a declarar sustancialmente fundado el argumento del contribuyente y a conceder el amparo en contra de la obligación prevista en el numeral 52, fracción III, tercer párrafo del CFF.
Salida del RESICO-PF controvertida
Desde el ejercicio 2022, las personas físicas que tributan en el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO) tienen entre otras obligaciones, la de presentar su declaración anual en abril del año siguiente a aquel al que corresponda la declaración (art. 113-G, frac. VII, LISR). Por su parte, el artículo 113-I de ese mismo ordenamiento, prescribe que los contribuyentes que omitan tres o más pagos mensuales en un año calendario consecutivos o no, o no presenten su declaración anual, dejarán de tributar conforme al RESICO y deberán migrar al régimen de las actividades empresariales y profesionales, del Capítulo II, Sección I o de los ingresos por arrendamiento de inmuebles contenido en el Capítulo III, ambos del Título IV de la LISR.
SAT cambia de régimen a contribuyentes
Actualmente se tiene conocimiento que el SAT está actualizando las obligaciones y actividades económicas de los contribuyentes que no presentaron su declaración anual del RESICO de ejercicio 2022.
En términos del segundo artículo transitorio de la quinta modificación a la RMISC 2023, los contribuyentes podían seguir tributando en el RESICO-PF, siempre que presentarán su declaración anual del ejercicio 2022 y, en su caso, el pago del impuesto, incluyendo la actualización y recargos correspondientes, a más tardar el 2 de octubre de 2023.
No obstante, posterior a esa fecha el SAT comenzó a sacar del RESICO a varios contribuyentes, por medio de oficios en masa notificados en buzón tributario, lo que generó molestia e incertidumbre en los causantes, e incluso muchos promovieron los medios de defensa correspondientes argumentando lo siguiente:
- ilegalidad del acto por insuficiente competencia material de la demandada para modificar o actualizar el RFC del contribuyente, razón por la cual se vulneró en perjuicio del suscrito los principios de certeza y seguridad jurídica previstos en los numerales 38, fracción IV del CFF, 14 y 16 constitucionales
- ilegalidad por falta y/o insuficiente competencia material de la autoridad para impedir que el contribuyente vuelva a tributar bajo el RESICO-PF, razón por la cual se vulneró en perjuicio del contribuyente, los principios de certeza y seguridad jurídica previstos en los numerales 38, fracción IV, del CFFy el artículo 16 constitucional
- incompatibilidad entre la fundamentación y motivación, ya que la autoridad fue omisa en dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 41 fracción I del CFF, que señala la obligación de autoridad fiscal en requerir a los contribuyentes la declaración que tenga pendiente de presentar (anual en el caso concreto), en contravención de los principios de certeza y seguridad jurídica
- al tomar en cuenta la regla 3.13.34, publicada en la quinta resolución de modificaciones a la RMISC 2023, existe una clara aplicación retroactiva de la norma, razón por la cual se vulneran en perjuicio del suscrito los principios de legalidad, certeza y seguridad jurídica (solicitud de inaplicación)
A la fecha de cierre de la presente edición, siguen en controversia los puntos mencionados, sin que los tribunales se hayan pronunciado al respecto.
No obstante, quedan diversos cuestionamientos y temas pendientes ante la salida del RESICO-PF, como son: ¿desde cuándo se debe tributar en el nuevo régimen?, mientras que los tribunales resuelven ¿en cuál régimen se debe tributar?, ¿procede la solicitud de la suspensión del acto reclamado?
Estas dudas serán respondidas una vez que los tribunales se pronuncien en los juicios. Lo que es una realidad es que el cambio de régimen generará una carga tributaria adicional en materia de ISR, así como incremento en la carga administrativa, ya que de confirmarse la salida del régimen se deberán presentar declaraciones complementarias de meses anteriores.
