Desde el ejercicio fiscal 2022, se instauraron en la LISR dos nuevos regímenes que prometían brindar beneficios fiscales a diversos contribuyentes, estos se denominaron (presuntuosamente) como regímenes simplificados de confianza.
Estos han sido criticados tanto por su aplicación para personas físicas como morales. En lo que respecta a las personas físicas, lo que más ha generado confusión y descontento entre los contribuyentes son las medidas tan estrictas para permanecer el régimen, siendo que a finales del ejercicio 2023, muchos se vieron sorprendidos cuando el SAT los sacó del RESICO-PF por la falta de presentación de la declaración anual.
En el caso de las personas morales, desde un inicio fueron cuestionados los beneficios que otorgaba a los contribuyentes, reduciendo estos a solamente a dos:
- deducción de inversiones en porcientos mayores
- determinación de ISR sobre flujo de efectivo (pudiendo aplicar deducciones en los pagos provisionales)
El primero es novedoso; sin embargo, cuestionable con relación con sus verdaderos beneficios para los contribuyentes, dado que solo adelanta la deducción de inversiones sin que esto represente una reducción real del ISR.
Es decir, si un contribuyente demoraba en deducir un equipo de cómputo (en el régimen general de ley), un periodo un poco mayor a tres años, con el RESICO-PM, podrá deducir la totalidad del activo en dos años, debido a que el porciento máximo autorizado en el supuesto régimen preferencial es del 50 %
Esto denota que el contribuyente solo anticipó el monto de la deducción, sin que se presente un beneficio real en cuanto a la reducción del tributo (como sucede en el RESICO- PF).
Con relación al segundo beneficio, esto es una pantomima, ya que hasta el 31 de diciembre de 2021, existía como estímulo fiscal el régimen de opción de acumulación, que prácticamente contenía este beneficio de tributar sobre flujo de efectivo.
De tal forma que el RESICO-PM, no otorga grandes beneficios fiscales, de hecho, hasta puede resultar perjudicial para algunos contribuyentes, como el caso de las sociedades civiles, que no pueden aplicar como deducción autorizada el anticipo de remante distribuible. Esta situación ha originado que varios contribuyentes busquen no encuadrar en los supuestos de régimen, que si bien se planteó en un inicio como una opción, la realidad es que el numeral 206 de la LISR, dispone que los contribuyentes deberán cumplir con sus obligaciones fiscales en el RESICO-PM cuando cumplan las características de tributar bajo este.
Postura de la autoridad
En el 2022 el portal del SAT presentó el minisitio del RESICO en el cual la autoridad dio respuesta a las principales interrogantes derivadas de estos nuevos regímenes.
En el caso de las sociedades civiles la incertidumbre ha sido un calvario, toda vez que se debate entre sí se puede o no realizar la deducción de anticipos a sus asociados (deducción permitida para el régimen general de ley de personas morales).
Pregunta:
Los anticipos que se den a los socios en las sociedades civiles, ¿Serán deducibles del régimen simplificado de confianza para personas Morales (RESICO-PM)?
Respuesta:
No los contribuyentes que se encuentran tributando en el RESICO-PM únicamente podrán efectuar las siguientes deducciones:
- devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente
- adquisiciones de mercancías, así como de materias primas
- gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones
- inversiones
- intereses pagados derivados de la actividad, sin ajuste alguno, así como los que se generen por capitales tomados en préstamo siempre que dichos capitales hayan sido invertidos en los fines de las actividades de la persona moral y se obtenga el comprobante fiscal correspondiente
- cuotas a cargo de los patrones pagadas al IMSS, y
- aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones de personal complementarias a las que establece la LSS y de primas de antigüedad constituidas en los términos de la LISR
Fundamento legal: Artículo 208 de la LISR
De esa forma se confirmó lo temido por las sociedades civiles, en cuanto a la deducción de los anticipos a sus socios. Claramente a este tipo de sociedades no les resulta afortunado tributar en términos de del RESICO-PM, dado que los beneficios son escasos o casi nulos.
Tribunales
Ante tal circunstancia los contribuyentes exploraron la posibilidad de presentar el recurso de amparo contra la reforma por violaciones al principio de igualdad y no discriminación al recibir un trato distinto a las sociedades civiles que tributan en el régimen general, sin que el legislador hubiere justificado ese trato diferente.
De tal forma, que derivado de los casos de los contribuyentes que buscaron el amparo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) indicó que las personas morales del RESICO no pueden deducir los anticipos a remanente que otorgan a sus socios como sí lo hacen los contribuyentes del régimen general para personas morales.
Así las cosas, la Segunda Sala del máximo tribunal del país señaló que esta imposibilidad se fundamenta debido a que los beneficios que se otorgan al RESICO no están previstos para el régimen general, por lo que no existe compatibilidad entre obligaciones y beneficios.
Asimismo, determinó que su resolución no transgrede el principio de equidad tributaria, pues los marcos existentes deben tratar igual a “quienes se encuentran en una situación idéntica y de manera desigual a los sujetos que se ubiquen en una situación diversa”.
En el comunicado 348/2023 fechado el 4 de octubre de 2023, la SCJN reiteró que estas medidas promueven la reactivación económica mediante esquemas de tributación que promuevan la inversión.
Así cinco meses después se publicaron las siguientes jurisprudencias:
Hechos: Una sociedad civil promovió juicio de amparo indirecto en el que planteó la inconstitucionalidad de los preceptos señalados, al considerar que su texto restringe de manera injustificada la posibilidad de realizar ciertas deducciones en el régimen simplificado de confianza (RESICO), lo cual repercute de manera negativa en su patrimonio por incrementar indebidamente su carga impositiva.
Criterio jurídico: La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que los artículos 206, primer párrafo y 208 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al no permitir la deducción de los anticipos a remanente que las sociedades civiles otorguen a sus socios cuando los distribuyen en términos de la fracción II del artículo 94 del citado ordenamiento, no transgreden el principio de equidad tributaria.
Justificación: El régimen simplificado de confianza para personas morales en el impuesto sobre la renta, prevé una serie de beneficios tales como permitir que la acumulación de los ingresos y deducción de las erogaciones ocurra hasta que éstos efectivamente se perciban y se paguen (flujo de efectivo); dejar de realizar las declaraciones provisionales mediante el uso del coeficiente de utilidad obtenido de su declaración anual del ejercicio fiscal anterior; y un esquema de deducción de inversiones a menor plazo que podrán aplicar las personas morales que cumplan con sus obligaciones bajo este nuevo régimen, precisando que la referida deducción de inversiones se determinará mediante la aplicación del porcentaje que corresponda (menor al régimen general), dependiendo el tipo de bien y sobre el monto original de la inversión. Así, el hecho de que el Poder Legislativo suprimiera para el régimen simplificado de confianza para personas morales –no así para el régimen general–, la posibilidad de deducir los anticipos a remanente que las sociedades civiles otorguen a sus socios, no puede considerarse contrario al principio de equidad tributaria, en tanto los beneficios contemplados en dicho régimen simplificado justifican la diferencia de trato en relación con las personas morales del régimen general, máxime que el legislador está facultado para modificar las condiciones de procedencia de las deducciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta.
Registro digital: 2028337
Comentario de la tesis
Resalta que se justifica que no existe un trato desigual dado que el RESICO-PM, prevé un trato diferenciado debido a que otorga beneficios a los contribuyentes; sin embargo, como se mencionó, los beneficios son casi nulos respecto a la forma de tributar de las personas morales del régimen general de ley.
Otro punto que está dejando de lado la Corte es el hecho de que el supuesto régimen preferencial no es opcional, sino que el numeral 206 de la LISR lo indica como obligatorio en el supuesto de cumplir con las condicionantes.
Esto deriva en que el pronunciamiento de la Corte sea desafortunado para el contribuyente, el cual debería estar en posibilidad de aplicar o no los beneficios; no obstante, al establecer el régimen obligatorio, se está dando un trato desigual a contribuyentes por las simples características de su constitución o del nivel de sus ingresos.
Hechos: Una sociedad civil promovió juicio de amparo indirecto en el que planteó la inconstitucionalidad de los preceptos señalados, al considerar que su texto restringe de manera injustificada la posibilidad de realizar ciertas deducciones en el régimen simplificado de confianza (RESICO), lo cual repercute de manera negativa en su patrimonio por incrementar indebidamente su carga impositiva.
Criterio jurídico: La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que los artículos 206, primer párrafo y 208 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgreden el principio de proporcionalidad tributaria al no permitir la deducción de los anticipos a remanente que las sociedades civiles otorguen a sus socios cuando los distribuyen en términos de la fracción II del artículo 94 del citado ordenamiento.
Justificación: Las deducciones identificadas como “estructurales” son institutos sustractivos que, al operar desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta definición y cuantificación del presupuesto de hecho, de la base imponible, del tipo de gravamen o de la cuota tributaria. Pueden afectar a la riqueza o al sujeto gravado, con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a la aptitud de contribuir para sufragar los gastos públicos, o a la propia condición del sujeto y, por otro lado, no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales con carácter secundario. Así, los anticipos de remanentes que las sociedades civiles entregan a sus socios no pueden considerarse una deducción de carácter estructural en el contexto del régimen simplificado de confianza para personas morales, porque al contener diversos beneficios que el régimen general no tiene –tomando en cuenta que para tributar en aquél se exige un límite máximo de ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal inmediato anterior (treinta y cinco millones de pesos) y ciertas características en las personas morales a las cuales se dirige–, tales circunstancias impiden apreciar dichos anticipos como un instituto sustractivo que permita cuantificar en su exacta dimensión el hecho imponible, de manera que no puede ser considerado un elemento necesario para atender los postulados del principio de proporcionalidad tributaria. En ese sentido, si la graduación de la capacidad contributiva en dicho régimen especial es distinta a la que opera en el régimen general, ello significa que en el RESICO para personas morales sólo son admisibles como deducción aquellos conceptos que expresamente establezca el legislador en ejercicio de su facultad de libre configuración del sistema tributario.
Registro digital: 2028338
Comentario al criterio
La valoración de este supuesto de violación al principio de proporcionalidad podría parecer valido desde distintas ópticas; sin embargo, le asiste la razón a la Corte cuando pronuncia que esta no es una deducción estructural para determinar la base gravable de ISR.
Lo que sí es una realidad es que no existe piso parejo, ya que el criterio no hace alusión a porqué sí se puede aplicar la deducción en el régimen general de ley, y no así en el RESICO-PM, dejando en duda ¿Cuál es la diferencia de este concepto en los distintos regímenes?
Conclusión
En la práctica, nos podemos percatar de que los regímenes en los cuales tributan los contribuyentes son un papel fundamental en la determinación de impuestos, y depende de la decisión el tributar en mayor o menor cantidad, por eso hoy más que nunca se necesita una asesoría fiscal antes de tomar la decisión de tributar en cualquier régimen con supuestos beneficios que pueden salir contraproducentes.
Piensa mal y acertarás, tal parece que la autoridad está dando algo (supuestos beneficios fiscales), sin dar nada, y no solo eso, sino que está afectando a los contribuyentes sociedades civiles, que no analizaron de forma correcto que los supuestos beneficios del RESICO-PM a la larga se convertirían en desventajas en materia tributaria.
