Determinación de ISR por otros ingresos de las personas físicas

Uno de los cálculos más complejos para la determinación del ISR es el respectivo a las personas físicas, esto se debe en gran medida a las múltiples actividades de los contribuyentes y tratamientos distintos que se debe dar a los ingresos acumulables.

El tratamiento tributario en materia de ISR para las personas físicas se puede consultar dentro del capitulado del Título IV de la LISR; sin embargo, no todos los ingresos pueden ser catalogados de forma específica, por ello, existe el Capítulo IX, denominado “de los demás ingresos que obtengan las personas físicas” (arts. del 141 al 146, LISR).

Este establece los lineamientos para que dichos contribuyentes paguen el ISR cuando obtengan ingresos o una afectación a su patrimonio que no se encuentre regulada dentro de los demás capítulos del mismo Título; es decir, percepciones distintas a las provenientes de salarios, actividades empresariales y profesionales, etc.

El numeral 142 de la LISR, dispone que se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos del capítulo los siguientes:

• el importe de las deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra persona
• la ganancia cambiaria y los intereses provenientes de créditos distintos a los señalados en el capítulo denominado “De los intereses”
• las prestaciones que se obtengan con motivo del otorgamiento de fianzas o avales, cuando no se presten por instituciones legalmente autorizadas
• los procedentes de toda clase de inversiones hechas en sociedades residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país
• los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero. En el caso de reducción de capital o de liquidación de sociedades residentes en el extranjero, el ingreso se determinará restando al monto del reembolso por acción, el costo comprobado de adquisición de la acción actualizado por el periodo comprendido desde el mes de la adquisición y hasta aquél en el que se pague el reembolso
• los derivados de actos o contratos por medio de los cuales, sin transmitir los derechos respectivos, se permita la explotación de concesiones, permisos, autorizaciones o contratos otorgados por la federación, las entidades federativas y los municipios, o los derechos amparados por las solicitudes en trámite
• los que provengan de cualquier acto o contrato celebrado con el superficiario para la explotación del subsuelo
• provenientes de la participación en los productos obtenidos del subsuelo por persona distinta del concesionario, explotador o superficiario
• intereses moratorios, indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o convencionales
• la parte proporcional que corresponda al contribuyente del remanente distribuible que determinen las personas morales sin fines de lucro, siempre que no se hubiera pagado el impuesto a que se refiere el último párrafo del artículo 79 de la LISR
• los que perciban por derechos de autor, personas distintas a este
• cantidades acumulables en los términos de la fracción II del artículo 185 de la LISR (ingresos acumulables al retiro)
• cantidades que correspondan al contribuyente en su carácter de condómino o fideicomisario de un bien inmueble destinado a hospedaje, otorgado en administración a un tercero a fin de que lo utilice para hospedar a personas distintas del contribuyente
• provenientes de operaciones financieras derivadas y operaciones financieras a que se refieren los artículos 16-A del CFF y 21 de la LISR
• ingresos estimados en los términos de la fracción III del artículo 91 de la LISR (presunción de ingresos acreditada) y los determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales
• cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios, que no se consideren intereses ni indemnizaciones (que no se encuentren exentos), independientemente del nombre con el que se les designe, siempre que la prima haya sido pagada por el empleador, así como las que correspondan al excedente determinado conforme al segundo párrafo de la fracción XXI del artículo 93 de la LISR
• las regalías a que se refiere el artículo 15-B del CFF
• ingresos de planes personales de retiro o de la subcuenta de aportaciones voluntarias, cuando se perciban sin que el contribuyente se encuentre en los supuestos de invalidez o incapacidad para realizar un trabajo remunerado, de conformidad con las leyes de seguridad social, o sin haber llegado a la edad de 65 años

A continuación, se ejemplifican algunos de los supuestos que ahí se regulan.

Condonaciones de deudas

El numeral 141, fracción I de la LISR, establece como un ingreso para las personas físicas el importe de las deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra.

El señor Pedro Hidalgo cuenta con un adeudo en su tarjeta de crédito emitida por el banco “La banca patrimonial, S.A.”; debido a problemas financieros y la morosidad en sus pagos, el 16 de diciembre se acordó una condonación del 55 % del adeudo que presenta por $ 544,000.00 para que solo liquide el resto en tres exhibiciones.

Toda vez que durante el ejercicio no percibió ningún otro ingreso, debe presentar su declaración anual acumulando solo este ingreso como sigue:

Condonación de deuda

ISR a cargo

Dividendos

Los ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero, así como por reducción de capital o liquidación de sociedades residentes en el extranjero, son acumulables en términos del precepto 142, fracción V de la LISR.

En el primer caso basta con convertir a moneda nacional el monto del ingreso obtenido; mientras que en el segundo además se debe restar al importe del reembolso por acción, el costo comprobado de adquisición de la acción actualizado por el periodo comprendido desde el mes de la adquisición y hasta aquel en el que se pague el reembolso.

En ambos supuestos adicional a la acumulación del ingreso, las personas físicas deben enterar un 10 %, sobre el dividendo o utilidad efectivamente distribuido, sin incluir el impuesto retenido que en su caso se hubiere efectuado; teniendo que enterarlo a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se percibió y tiene el carácter de pago definitivo.

Por ejemplo, el señor Julio Casares quien es accionista en una empresa en el extranjero y el 10 de marzo de 2023 le pagan dividendos por 500,000.00 dólares menos 50,000.00 dólares que le retuvieron de impuesto. El ingreso bruto es el siguiente:

Dividendos brutos en moneda nacional

Sobre esta base se calcula el 10 % adicional que el contribuyente debe pagar a más tardar el 17 de abril de 2023, el cual tiene el carácter de un pago definitivo:

10 % adicional a pagar por dividendos del extranjero

Para la declaración del ejercicio, además de acumular el dividendo antes determinado, podrá acreditar el impuesto que se le retuvo en el extranjero, toda vez que el ingreso debe incluir dicha retención.

Para ello, el décimo cuarto párrafo del numeral 5o. de la LISR establece que para efectos de determinar el monto del impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse, la conversión cambiaria se efectúa considerando el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en el mes de calendario en el que se pague el gravamen en el extranjero mediante retención o entero.

Promedio mensual del tipo de cambio

ISR pagado en el extranjero acreditable

Con esto, el impuesto anual es el siguiente:

ISR a cargo

ISR a pagar

Reducción de capital

Tómese el caso de una reducción de capital de una sociedad residente en el extranjero, quien reembolsa el 15 de abril de 2023, 600.00 dólares por cada una de las 400 acciones que posé la Sra. Carmen Aguilar; quien debe acumular dicho ingreso conforme a lo siguiente:

Se actualiza el costo comprobado de adquisición de las acciones por el periodo comprendido desde el mes de la adquisición y hasta aquel en el que se pague el reembolso.

El factor de actualización se obtiene dividiendo el INPC del mes más reciente del periodo, entre el INPC correspondiente al mes más antiguo de dicho lapso (art. 6, fracc. II, LISR).

Considerando que las acciones se adquirieron el 27 de agosto de 2021, en 250.00 dólares, se tiene:

Factor de actualización

Costo comprobado de adquisición en pesos

El ingreso se determina restando al monto del reembolso por acción, el costo comprobado de adquisición de la acción actualizado.

Reembolso por acción en pesos

Ingreso acumulable por reducción de capital

ISR del ejercicio

Intereses del extranjero

El ISR por los ingresos generados por la ganancia cambiaria y los intereses provenientes de créditos distintos a los señalados en el Capítulo VI del Título IV de la LISR (sistema financiero), se determina según el numeral 143 de dicha ley.

Por ejemplo, el señor Francisco Pérez, obtiene ingresos por intereses derivados de una inversión en un banco en Estados Unidos de América, acorde con la siguiente información:

• plazo de la inversión: del 15 de enero al 30 de abril de 2023
• saldo inicial de la inversión: 200,00.00 dólares
• tasa de retención de ISR sobre intereses 4.9 %
• tasa de rendimiento 13.44 % anual
• características: vencimientos quincenales, con reinversión de capital e intereses

Todos los índices y tipos de cambio mostrados son datos estimados.

Intereses devengados

Saldo diario de la inversión en dólares

Uno de los ingresos acumulables son los intereses nominales, los que se consideran en la fecha en que se obtengan o se reinviertan. Para tales efectos, deben convertirse a moneda nacional con el tipo de cambio aplicable en la fecha de la reinversión (arts. 20, CFF y 143, último párrafo, LISR).

Intereses nominales en moneda nacional

_{* Nota: Corresponde al tipo de cambio publicado en el DOF del día inmediato anterior al de la reinversión (art. 20 del CFF)}

También debe calcularse el ingreso acumulable por la fluctuación cambiaria, y el ajuste anual por inflación deducible (art. 143, LISR).

Fluctuación cambiaria

La ganancia o pérdida por la fluctuación cambiaria se calcula a la fecha de cada vencimiento de la inversión, sin tomar en cuenta los intereses generados al término del periodo.

Ganancia (pérdida) cambiaria del ejercicio

Ajuste anual por inflación 

Para su cálculo deben convertirse los saldos al final de cada mes en dólares a pesos, con el tipo de cambio del dólar vigente al primer día de cada mes sin incluir los intereses devengados en el periodo.

_{Nota: (1) Corresponde al tipo de cambio publicado en el DOF el día inmediato anterior al primer día de cada mes (arts. 46, LISR y 20, CFF)} 

La suma de los saldos en moneda nacional se divide entre 12 y el resultado es el saldo promedio anual de créditos. 

Saldo promedio anual de créditos

El ajuste anual por inflación deducible será el resultado de multiplicar el saldo promedio anual de créditos por el factor de ajuste.

Factor de ajuste anual

Ajuste anual por inflación deducible

Con este último, el ingreso acumulable por la inversión en el extranjero se compone de la siguiente forma: 

Intereses acumulables netos del extranjero 

En este caso, al generarse una pérdida no hay ingreso acumulable por intereses provenientes del extranjero para el contribuyente y la pérdida puede cambiaria restante de $ 82,455.53 se podrá disminuir de los intereses acumulables que perciba en los términos del Capítulo IX del Título IV de la LISR, en los cuatro ejercicios posteriores (art. 143, LISR).

Procedimiento del RLISR

El artículo 239 del RLISR prevé una opción consistente en aplicarle al monto de la inversión al inicio del ejercicio y a los depósitos que se realicen, el factor de la regla 3.16.11. de la RMISC 2024 que para 2022 (sic) es de 0.0000; el resultado obtenido, será el ingreso acumulable.

Como se puede observar la regla hace alusión a la tasa para el 2022, sin que actualmente se conozca la tasa aplicable para el 2023; sin embargo, para efectos prácticos se tomará esta como si fuera aplicable para el 2023.

Para tales efectos, se tomará el monto de los depósitos o las inversiones al inicio del ejercicio; por lo tanto, se toma la inversión inicial, los depósitos efectuados durante el ejercicio (en este caso los intereses netos reinvertidos), valuados al tipo de cambio existente al inicio del ejercicio.

Intereses netos reinvertidos

Intereses acumulables netos del extranjero conforme al RLISR

Mejor opción

En este caso no existen ingresos acumulables en ninguno de los dos procedimientos; sin embargo, con la mecánica de la LISR se genera una pérdida que se puede disminuir en ejercicios posteriores.