De por sí sola la tributación de las personas físicas puede complicarse al momento de determinar la base gravable del ISR, esto debido a los diferentes tipos de ingresos que pueden ser percibidos. Esto se complica cuando a la ecuación le agregamos un cambio de régimen; ya que, no basta con que el legislador dé a conocer los nuevos lineamientos de tributación, sino que también deberá establecer un régimen transitorio.
En su momento se dio esta transición del régimen de pequeños contribuyentes (REPECO), al Régimen de Incorporación Fiscal (RIF); y más recientemente del RIF al régimen simplificado de confianza (RESICO); no obstante, existen diversas complicaciones que ni el SAT ni el legislador contempló. Por ello, a continuación, se presentarán algunas de las dudas más recurrentes al momento de cambiar de régimen tributario.
¿Cuáles son los motivos por los que no puedo tributar en el RESICO-PF?
Estos pueden dividirse en dos grupos:
Características del contribuyente |
Incumplimiento a disposiciones fiscales |
Perciban ingresos que en el ejercicio inmediato anterior hubieran sido superiores a la cantidad de $ 3,500,000.00 (la regla 3.13.4 de la RMISC 2024 prevé algunos ingresos extraordinarios que no se consideran en el límite máximo para tributar en el régimen). Obtengan ingresos por plataformas digitales |
No cumplan con las siguientes obligaciones (art. 113-G, LISR):
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No podrán tributar en el régimen cuando las personas físicas:
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Los contribuyentes que omitan tres o más pagos mensuales en un año calendario consecutivos o no, o bien, no presenten su declaración anual. Esto se confirma con la regla 3.13.34 de la RMISC 2024, que indica que cuando los contribuyentes incumplan con la presentación de la declaración anual, el SAT actualizará las obligaciones fiscales para que tributen desde el inicio del ejercicio que corresponda o desde el mes en que iniciaron operaciones en dicho ejercicio, conforme al régimen que les corresponda. Cuando haya transcurrido un ejercicio fiscal sin que el contribuyente emita CFDI´s y este no haya presentado pago mensual alguno, así como tampoco la declaración anual, el SAT podrá suspender el RFC, respecto de las actividades del RESICO-PF (art. 113-I, LISR). Ahora bien, la regla 3.13.36. prevé que el SAT podrá suspenderlos en el RFC sin que medie solicitud del contribuyente. Además, los contribuyentes que sean suspendidos podrán presentar el aviso de reanudación de actividades en términos de la regla 3.13.2. de la RMISC 2024 |
¿Cómo se debe tributar después del abandono del RESICO-PF?
Esta ha sido una de las principales problemáticas argumentadas en los tribunales; ya que algunos contribuyentes piensan que el accionar de la autoridad tiene serios problemas de legalidad, al sacar del RESICO-PF con efectos retroactivos, esto debido a que existen dos normas que entre sí se contraponen, a saber:
LISR
El artículo 113-E de la LISR establece que en caso de que los ingresos de un contribuyente excedan de tres millones quinientos mil pesos en cualquier momento del año de tributación, o se incumpla con alguna de las obligaciones que pongan en riesgo la permanencia en el RESICO-PF, no les serán aplicables a los contribuyentes las disposiciones de régimen, debiendo pagar el ISR de conformidad con las disposiciones del régimen de actividades empresariales y servicios profesionales, a partir del mes siguiente a la fecha en que tales ingresos excedan la referida cantidad.
RMISC
Por otro lado, la regla 3.13.5. de la RMISC 2024 (también aplicable en el 2023) señala que en el mes en que se actualice la salida del RESICO-PF, los contribuyentes deberán presentar al mes siguiente las declaraciones de los meses anteriores del mismo ejercicio y realizar la determinación de sus pagos provisionales de conformidad con régimen de actividades empresariales y servicios profesionales, pudiendo disminuir los pagos efectuados en los meses que aplicó las disposiciones del RESICO.
Las precisiones que realiza la autoridad mediante la RMISC resultan cuestionables, dado que la LISR no dispone que el contribuyente deba presentar declaraciones complementarias por los meses anteriores al que dio el supuesto de salida del régimen, limitándose solo a especificar que a partir del siguiente mes dejará de tributar en el RESICO-PF.
En nuestra consideración la RMISC 2024 violenta los principios de reserva de la ley y subordinación jerárquica, toda vez que está regulando la forma en la que un contribuyente debe pagar el tributo, más allá de lo contenido en la ley, incluso lo regulado se contradice con lo que establece la propia LISR, generando así una posible violación también al principio de legalidad.
¿Qué pasa con las inversiones que fueron adquiridas por una persona física del régimen de actividades empresariales y que posteriormente elige tributar en el RESICO-PF?
En principio se debe dejar claro que este régimen es opcional, y no contempla deducciones para la disminución de la base gravable; en cambio, prevé tasas reducidas para aplicar directamente a los ingresos mensuales.
De tal forma que podría parecer que los contribuyentes pierden la deducción del importe pendiente; sin embargo, la fracción VII del artículo segundo transitorio de la reforma fiscal 2022; dispone que las personas físicas que hasta antes de la entrada en vigor del RESICO venían tributando en términos de los regímenes de actividad empresarial y servicios profesiones, y arrendamiento; y que opten por tributar en términos del RESICO, deberán aplicar en la declaración anual del ejercicio fiscal 2022, los acreditamientos y deducciones, así como solicitar en devolución los saldos a favor, que tuvieran pendientes.
Bajo esa premisa, algunos expertos fiscales aseguran que la deducción de inversiones se debió aplicar en su totalidad (el importe restante por deducir al 31 de diciembre de 2021) en la declaración anual del ejercicio 2022; no obstante, una posición más conservadora, sería que la deducción de inversiones al establecerse un porcentaje máximo anual sería solamente la cantidad pendiente de deducir, por lo que se perdería el monto restante de la inversión.
Ambas posturas son contradictorias entre sí, y generan grandes efectos tributarios en los causantes; esto al depender de ello la base gravable del impuesto.
En ese orden de ideas, en la declaración anual del ejercicio 2022 el aplicativo permitía aplicar las deducciones pendientes, como se muestra a continuación:
¿Cuál es el tratamiento para un contribuyente con inversiones adquiridas bajo el RESICO, y que posteriormente el SAT lo cambió al régimen de actividades empresariales?
Cuando por algún motivo los contribuyentes abandonen el RESICO, para tributar en el de las actividades empresariales y profesionales, los artículos 106 y 109 de la LISR, señalan que la base del impuesto será la utilidad fiscal que se determinará disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos, las deducciones autorizadas y la PTU; al resultado obtenido, en su caso, se podrán restar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
En dichas deducciones están comprendidas las inversiones, en las que el artículo 104 de esa ley, indica que estás se determinarán aplicando los porcientos autorizados en la sección II del capítulo II del Título II de la LISR, aun cuando estas no se haya pagado en su totalidad en el ejercicio.
En tal sentido, las inversiones (activos fijos) que se hubiesen adquirido en el RESICO, no se podrían deducir en el régimen al que se migre, toda vez que los artículos 113-E, párrafo quinto y 113-F de la LISR, prescriben que las declaraciones de pagos mensuales y el impuesto anual, se determinarán considerando únicamente los ingresos percibidos, sin aplicar deducción alguna, aun cuando estas estén o no pagadas.
Si atendemos a lo dispuesto por el artículo 6 del CFF, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, por lo que al momento de la adquisición de las inversiones y al estar tributando en el RESICO, su efecto fiscal ya se habría perfeccionado, pues en ese régimen no están incluidas las deducciones; por tanto, cuando se migre a otro régimen ya no se le podrá otorgar un tratamiento distinto.
Aquí cobra una gran relevancia la aplicación de la retroactividad del régimen; toda vez que, en un supuesto hipotético en el que un contribuyente cometa alguna de las conductas por lo cual el SAT lo saqué del RESICO, deberá presentar las declaraciones complementarias desde enero (de conformidad con la regla 3.13.5. de la RMSIC 2024), esto permitiría que sí adquirió la inversión en ese ejercicio fiscal, y aunque no la haya podido deducir en una primera instancia, ahora en el nuevo régimen pueda hacerlo, siempre y cuando cumpla con los requisitos de las deducciones.
Otro punto es que el periodo para poder aplicar la deducción de inversiones de conformidad con el numeral 31, quinto párrafo de la LISR (tratamiento al que remiten las inversiones para personas físicas de actividad empresarial y servicios profesionales), las inversiones empezarán a deducirse, a elección del contribuyente, a partir del ejercicio en que se inicie la utilización de los bienes o desde el ejercicio siguiente.
Bajo esa premisa, y en seguimiento al ejemplo, si el contribuyente adquirió una inversión mientras tributaba en el RESICO y en el ejercicio posterior lo sacaron de él, puede aplicar la deducción; ya que el tratamiento de inversiones permite iniciar la deducción en el ejercicio siguiente a aquel en el que se adquirió el activo.
Por lo anterior, independientemente de que el contribuyente tribute o no el RESICO-PF, se recomienda que el contribuyente cumpla con los requisitos de las deducciones, siendo uno de ellos contar con los CFDI´s que amparen sus operaciones.
¿Cuál es el tratamiento de una inversión adquirida por un contribuyente del régimen de actividades empresariales (ejercicio 2021) y posteriormente optó por el RESICO (ejercicio 2022); sin embargo, para el ejercicio 2023 lo sacaron de dicho régimen?
El monto que pudo hacer deducible en el ejercicio 2021 (régimen de actividades empresariales), depende totalmente del tipo de inversión; ya que se establecen porcientos máximos diferentes.
Ahora bien, con relación a los otros dos ejercicios, existen tres criterios encontrados. A saber:
- que en la declaración anual del ejercicio 2022 aplique la deducción por el importe pendiente de deducir al 31 de diciembre de 2021, y de esa forma concluir con la deducción de la inversión, esto de conformidad con la fracción VII del artículo segundo transitorio de la reforma fiscal 2022. De tal manera que en el ejercicio 2023 ya no contaría con alguna deducción pendiente de aplicar por concepto de inversiones
- el contribuyente solo puede aplicar la deducción de inversiones del ejercicio 2021, y perdería el derecho de aplicarla posteriormente por el cambio al RESICO, el cual no admite deducción alguna
- se puede aplicar la deducción de inversiones por el ejercicio 2021 (régimen de actividades empresariales), suspenderla en el ejercicio 2022 (RESICO), y volver aplicarla en ejercicio 2023, una vez que el SAT ya cambió al contribuyente de régimen
El SAT no ha pronunciado alguna postura oficial a la quedan apegarse, lo cual sin duda deja en un estado de indefensión a los causantes, que se ven afectados por la falta de un régimen transitorio.
¿Qué pasa con el inventario de un contribuyente del RESICO y que posteriormente lo excluyen del régimen?
En términos del numeral 113-E de la LISR, los contribuyentes del RESICO no pueden aplicar deducción alguna, por lo que esa adquisición de mercancías no sería deducible en dicho régimen.
Por lo que respecta al régimen de actividades empresariales y servicios profesionales, uno de los requisitos para la deducción son:
- que hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate
- se reúnan los requisitos que para cada deducción a más tardar el último día del ejercicio
De tal manera que esta adquisición de mercancías no cumple con los requisitos de deducibilidad.
Esta situación representa una gran afectación a los contribuyentes que salieron del RESICO, debido a que deberán acumular el importe de sus enajenaciones (sin IVA), y aplicar la determinación del pago provisional de conformidad con el artículo 106 de a LISR, sin poder aplicar la deducción que se encuentra ligada directamente al ingreso.
Esto va a ocasionar que los contribuyentes obtengan altas bases gravables incrementando la determinación del ISR.
Un punto que puede favorecer a los causantes, es precisamente la retroactividad de la salida del RESICO; es decir, en estos escenarios puede jugar a favor del contribuyente, dado que en el escenario de que un contribuyente dejó de tributar en el RESICO en los últimos meses del año, deberá presentar las declaraciones complementarias correspondientes desde enero del ejercicio, lo que puede dar la oportunidad, de contar con el CFDI de adquisición de mercancías emitido en los primeros meses, de aplicarse la deducción.
Cuál es el tratamiento transitorio del régimen general de personas morales al RESICO-PM, y nuevamente al régimen general de personas morales
Cambio de régimen |
Tema |
Transición |
|---|---|---|
De régimen general de personas morales u opción de acumulación a RESICO-PM |
Ingresos acumulados en 2021 |
No deberán efectuar la acumulación de los ingresos percibidos efectivamente durante 2022, siempre que dichos ingresos hayan sido acumulados hasta el 31 de diciembre de 2021, de conformidad con el citado Título II de la LISR |
De régimen general de personas morales u opción de acumulación a RESICO-PM |
Deducciones realizadas en 2021 |
Los contribuyentes no podrán volver a efectuar las deducciones que ya aplicaron en el ejercicio 2021 |
De régimen general de personas morales u opción de acumulación a RESICO-PM |
Inversiones adquiridas hasta el 31 de diciembre de 2021 |
Deberán seguir aplicando los porcientos máximos de deducción de inversiones que les correspondan de acuerdo con los plazos que hayan trascurrido, respecto de las inversiones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2021 |
De régimen general de personas morales a RESICO-PM |
Inventarios al 31 de diciembre de 2021 |
El inventario de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que estén pendientes de deducir, deberán seguir aplicando lo dispuesto en el Título II, Sección III de la LISR, en la declaración anual del ejercicio hasta que se agote dicho inventario. Respecto de las materias primas, productos semiterminados o terminados que adquieran a partir del 1o. de enero de 2022, les será aplicable lo dispuesto en el RESICO-PM |
RESICO-PM a Régimen general de personas morales |
Aviso |
Los contribuyentes personas morales que dejen de tributar en el Régimen Simplificado de Confianza de Personas Morales, deberán presentar el aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones, conforme a lo señalado en la ficha de trámite 71/CFF “Aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones”, contenida en el Anexo 1-A |
RESICO-PM a Régimen general de personas morales |
Inversiones |
No existe un pronunciamiento en RMISC o la LISR, que establezca cuáles son los pasos a seguir para las inversiones adquiridas en el RESICO-PM; es decir, la autoridad no ha dado a conocer, qué pasará con las inversiones adquiridas bajo el RESICO-PM (con porcientos máximos de deducción más elevado) y que al cambiar de régimen se le tengan que aplicar porcientos menores. Una solución a esta problemática podría ser efectuar la deducción en el régimen de tributación. Por ejemplo, si un contribuyente del RESICO-PM adquiere una computadora, mientras tribute en dicho régimen aplicará la deducción de inversiones al 50 %; sin embargo, en caso de que deje de tributar el régimen, deberá aplicar los porcientos máximos previstos en el numeral 34 de la LISR, es decir el 30 % y el siguiente ejercicio solo el 20 % restante |
RESICO-PM a Régimen general de personas morales |
Inventarios |
Técnicamente en el RESICO-PM, se deduce la adquisición de mercancías por los que en caso del cambio al régimen no podrá volver a considerar esta adquisición como parte de la deducción por costo de lo vendido, teniendo que separarlo de sus inventarios |
Comentario final
El cambio de regímenes fiscales siempre será complicado, y más si no existen las reglas específicas para tributar. Con la creación de nuevos regímenes por lo regular se suele incorporar un régimen transitorio; sin embargo, en el caso del RESICO, sí se contempló la forma en la que los contribuyentes deben cambiarse a este régimen, pero no viceversa; es decir, cuando salen de él.
