En la actualidad es común que cualquier persona con aptitud legal celebre un contrato de subarrendamiento, es decir, otorgar un bien mueble o parte de una propiedad en renta, por tiempo determinado o indeterminado a cambio de un precio cierto y en dinero.
Pero su celebración genera un complejo ámbito de relaciones jurídicas y obligaciones para las partes celebrantes tanto en materia civil como fiscal. Es por ello que el presente tiene la finalidad de puntualizar los aspectos al momento de utilizar esta figura.
Primeramente, hay que recordar que el arrendamiento es un contrato mediante el cual las partes contratantes se obligan recíprocamente, una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto (art. 2398 del Código Civil Federal CCF).
El arrendamiento destinado a casa habitación no podrá exceder de 10 años, el de inmuebles destinados al comercio o a la industria, no podrá exceder de 20 años.
El mismo código refiere en su artículo 2401; el que no fuere dueño de la cosa podrá arrendarla si tiene facultad para celebrar ese contrato, ya sea en virtud de autorización del dueño o por disposición de la ley, en el primer caso, la constitución del arrendamiento se sujetará a los límites fijados en la autorización, y en el segundo, a los que la ley haya fijado a los administradores de bienes ajenos.
Derechos y obligaciones del arrendador
Entregar al arrendatario la finca arrendada con todas sus pertenencias y en estado de servir para el uso convenido
- conservar la cosa arrendada en el mismo estado, durante el arrendamiento, haciendo para ello todas las reparaciones necesarias
- no estorbar el uso de la cosa arrendada, a no ser por causa de reparaciones urgentes e indispensables
- garantizar el uso o goce pacífico por todo el tiempo del contrato
- responder de los daños y perjuicios que sufra el arrendatario por los defectos o vicios ocultos de la cosa, anteriores al arrendamiento
Derechos y obligaciones del arrendatario
Satisfacer la renta en la forma y tiempo convenidos
- responder de los perjuicios que la cosa arrendada sufra por su culpa o negligencia, la de sus familiares, sirvientes o subarrendatarios
- servirse de la cosa solamente para el uso convenido o conforme a la naturaleza y destino de ella
Aspectos generales en el arrendamiento
La renta será pagada en el lugar convenido, y a falta de convenio, en la casa, habitación o despacho del arrendatario
- la entrega de la cosa se hará en el tiempo convenido; y si no hubiere convenio, luego que el arrendador fuere requerido por el arrendatario
- el arrendador no puede, durante el arrendamiento, mudar la forma de la cosa arrendada, ni intervenir en el uso legítimo de ella
- el arrendatario está obligado a poner en conocimiento del arrendador, a la brevedad posible, la necesidad de las reparaciones, bajo pena de pagar los daños y perjuicios que su omisión cause
- el arrendador responde de los vicios o defectos de la cosa arrendada que impidan el uso de ella, aunque él no los hubiese conocido o hubiesen sobrevenido en el curso del arrendamiento, sin culpa del arrendatario
- el arrendatario no puede, sin consentimiento expreso del arrendador, variar la forma de la cosa arrendada; y si lo hace debe, cuando la devuelva, restablecerla al estado en que la reciba, siendo, además, responsable de los daños y perjuicios
- el arrendatario debe hacer las reparaciones de aquellos deterioros de poca importancia, que regularmente son causados por las personas que habitan el edificio
Arrendamiento en el ámbito local
Un aspecto importante es que los arrendadores deben revisar las obligaciones en el ámbito local que tengan por su actividad; por ejemplo, una práctica que muchas veces no se lleva a cabo por parte del arrendador en la CDMX, es la de registrar el contrato de arrendamiento ante la autoridad competente del gobierno de la ciudad, una vez cumplido este requisito, se deberá entregar al arrendatario una copia registrada del contrato, esto lo establece el artículo 2448 G del CCF.
El arrendatario tendrá acción para demandar el registro mencionado y la entrega de la copia del contrato. Igualmente, el arrendatario tendrá derecho para registrar su copia de contrato de arrendamiento ante la autoridad competente del gobierno de la CDMX.
¿Qué sucede en caso de subarrendamiento?
Hay subarrendamiento cuando el arrendatario arrienda la misma cosa que recibió en arrendamiento, es decir, respecto de una misma cosa existen dos contratos sucesivos de arrendamiento.
Para que el arrendatario pueda a su vez arrendar la cosa que ha recibido, necesita tener capacidad especial para celebrar este contrato o en otras palabras, no basta la capacidad general para contratar sino que es menester tener autorización general o especial del arrendador.
Prevé el artículo 2480 del CCF, que el arrendatario no puede subarrendar la cosa arrendada en todo, ni en parte, ni ceder sus derechos sin consentimiento del arrendador, si lo hiciere, responderá solidariamente con el subarrendatario de los daños y perjuicios.
Ahora bien, si el subarriendo se hiciere en virtud de la autorización general, el arrendatario será responsable al arrendador, como si él mismo continuara en el uso o goce de la cosa (art. 2481 CCF), es decir, se mantiene una independencia absoluta de los dos contratos y, por consiguiente, para nada se modifica la situación jurídica del arrendamiento inicial en las obligaciones del arrendatario.
La autorización general solo significa que no habrá causa de rescisión del arrendamiento inicial, y que subsiste la responsabilidad del arrendatario para que en los casos de daños o incumplimiento de las demás obligaciones responda directamente ante el arrendador.
Por otra parte, si el arrendador aprueba expresamente el contrato especial de subarriendo, el subarrendatario queda subrogado en todos los derechos y obligaciones del arrendatario, a no ser que por convenio se acuerde otra cosa (art. 2482 CCF).
En otras palabras, cuando el arrendador aprueba expresamente el contrato especial de subarriendo, origina en realidad una subrogación, por cuanto que el subarrendatario adquiere todos los derechos y obligaciones del arrendatario.
Estos son los aspectos distintos entre el arrendamiento y el subarrendamiento, por los vínculos jurídicos entre el arrendador y el subarrendatario no existirán si no ha dado aquél su aprobación expresa para el subarrendamiento, es por ello que en nuestra opinión se puede denominar contrato principal al primero y secundario al segundo, en tanto que siempre se requiere hablar en primera instancia de arrendamiento para luego poder hablar de la otra figura jurídica.
En la legislación civil se contempla que en caso de subarrendamiento se tendrá las mismas obligaciones y derechos del arrendamiento, los cuales ya se precisaron, lo mismo sucede en materia fiscal.
Subarrendamiento en la legislación fiscal
De conformidad con el artículo 1o. de la LISR, los sujetos obligados al pago del ISR son las personas físicas y morales que sean residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
Del mismo modo, el artículo 90 de la LISR menciona la obligación para las personas físicas residentes en México, de pagar dicho impuesto por los ingresos que obtengan en efectivo, en bienes, devengado, crédito o servicios cuando la ley lo señale o de cualquier otro tipo.
Por su parte, el artículo 114 de la citada ley indica que son ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.
En tal virtud es que la ley le da el mismo trato al subarrendamiento que al arrendamiento, por lo que se considera que al igual que en la legislación civil, las obligaciones fiscales del subarrendamiento serán las mismas que se contemplan para el arrendamiento.
De esta manera se puede manifestar que las obligaciones fiscales del subarrendamiento son las establecidas para el régimen de arrendamiento:
- darse de alta ante el SAT con la actividad correspondiente
- tramitar su RFC
- habilitar buzón tributario
- llevar contabilidad de conformidad con el CFF y su reglamento
- enviar a través de buzón tributario, la contabilidad electrónica; quedan relevados si sus ingresos totales del ejercicio inmediato anterior no excedieron de cuatro millones de pesos o que inicien actividades en el ejercicio y estimen que sus ingresos obtenidos en el mismo no superarán dicha cantidad, con base en la regla 2.8.1.17 de la RMISC 2024
- facturar electrónicamente, expedir CFDI con el número de cuenta predial del inmueble
- presentar declaración mensual o trimestralmente ante el SAT. Eso implica informar a cuánto ascienden gastos, ganancias y el IVA
- presentar pagos provisionales trimestrales de ISR, y en su caso del IVA, si sus ingresos mensuales no superan las 10 veces la UMA elevada al mes, podrán efectuar los pagos provisionales de forma trimestral (art. 116 LISR)
- presentar la declaración anual
- presentar mensualmente la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT); quedan relevados si sus ingresos totales del ejercicio inmediato anterior no excedieron de cuatro millones de pesos o que inicien actividades en el ejercicio y estimen que sus ingresos obtenidos en el mismo no superarán dicha cantidad, con base en la regla 2.8.1.17 de la RMISC 2024
Por lo que se refiere a las deducciones, se precisa que en el régimen de arrendamiento se pueden efectuar las siguientes deducciones (art. 115, LISR):
- impuesto predial del inmueble arrendado, así como por las contribuciones locales de mejoras
- gastos de mantenimiento que no impliquen adiciones o mejoras al bien de que se trate y por consumo de agua, siempre que no los paguen quienes usen o gocen del inmueble
- intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejoras de los bienes inmuebles, siempre y cuando obtenga el comprobante fiscal correspondiente
- pago de sueldos y salarios, comisiones y honorarios, así como los impuestos, cuotas o contribuciones que conforme a ley les corresponda cubrir sobre dichos salarios
- el importe de las primas de seguros que amparen los bienes respectivos
- inversiones realizadas en el inmueble arrendado, como construcciones, adiciones y mejores
Si lo prefieren, podrán optar por deducir el 35 % de los ingresos
Deducción exclusiva por subarrendamiento
Tratándose de subarrendamiento, como lo indica explícitamente el mismo precepto 115 de la LISR, solo se deducirá el importe de las rentas que pague el arrendatario al arrendador.
Ahora bien, por lo que respecta a las deducciones personales, conforme a lo señalado por el artículo 151 de la LISR podrán efectuar las siguientes de sus gastos anuales:
- gastos médicos, dentales, de enfermeras y gastos hospitalarios, análisis y estudios clínicos, así como la renta o compra de aparatos para rehabilitación o prótesis
- gastos funerarios
- pagos por primas de seguro de gastos médicos
- los intereses reales, efectivamente pagados en el ejercicio, por créditos hipotecarios para casa habitación
- donativos
- transporte escolar obligatorio
- aportaciones voluntarias al fondo de retiro
- impuestos locales por salarios
- colegiaturas (preescolar a preparatoria)
IVA
No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa- habitación. Cuando el inmueble tuviere varios destinos o usos, solo se exenta la parte destinada o utilizada para dicho fin. Se debe precisar que los inmuebles que se proporcionen amueblados o se utilicen como hoteles o casas de hospedaje no se encuentran exentos de este tributo (art. 20, fracción II, LIVA).
Sobre los ingresos provenientes por cualquier otro tipo de inmuebles están gravados a la tasa general de IVA del 16 % (arts. 1, fracc. III y 19, LIVA).
Cuando los pagos los haga una persona moral, esta debe retener las dos terceras partes del IVA que se le traslade (art. 1-A, fracc. II, inciso a), LIVA).
Subarrendamiento en RESICO-PF
Los que tributan en este régimen pueden pertenecer al RESICO, tal como lo expresa el artículo 113-E de la LISR; los contribuyentes personas físicas que otorguen el uso o goce temporal de bienes, podrán optar por pagar el ISR en los términos de esa sección, siempre que la totalidad de sus ingresos propios de la actividad o las actividades que realicen, obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de la cantidad de tres millones quinientos mil pesos.
Como se puede observar tanto la legislación civil como la fiscal no le dan un tratamiento especial al subarrendamiento, dado que lo colocan dentro de las obligaciones del arrendamiento, quizá sea una de las razones por las que la mayoría de las personas que subarrienda no cumple con sus obligaciones fiscales.
No existe una legislación específica para la figura del subarrendamiento, lo cual se considera necesario, ya que en la actualidad ha incrementado con los llamados “roomie” que muchas veces ni siquiera se encuentran dados de alta ante el SAT, porque no hay una reglamentación que lo precise en específico para este tipo de figura; no obstante, que existe el alta como régimen de arrendamiento, no la opción para darse de alta como subarrendamiento.
Si bien el precepto 114 de la LISR, contempla que son ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento, lo cierto es que no se establece expresamente las obligaciones fiscales para dicha figura, tomando en consideración que aquí intervienen tres sujetos, el dueño del inmueble, el arrendador y el subarrendador, por lo que debería tener un tratamiento fiscal específico y no incluirlo en el régimen de arrendamiento.
Ello en atención al principio de legalidad tributaria que refiere que todas las contribuciones que impongan cargas a los particulares deberán cumplir con los elementos del tributo, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, época de pago (art. 5 CFF).
Conclusión
Es indispensable conocer a fondo el régimen fiscal aplicable a las personas físicas que obtienen ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, incluyendo el subarrendamiento, pues de ello depende que se pague correctamente el impuesto a cargo del obligado, sin generar cargas fiscales innecesarias por una errónea aplicación de las deducciones a que tienen derecho.
