Tratamiento de los ingresos por arrendamiento

Dentro de la amplia gama de ingresos que pueden obtener las personas físicas, destacan los ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles; las personas físicas que obtengan este tipo de ingresos deben cumplir con sus obligaciones fiscales en términos del Capítulo III del Título IV de la LISR, destacando el cálculo y entero del impuesto a su cargo.

Dada la importancia de este régimen de tributación, a continuación se abordará la forma de tributar y la determinación del ISR a cargo de las personas que perciben ingresos por arrendamiento. 

Siendo una de las características que solo se acumulan los ingresos efectivamente cobrados sin importar a que periodo correspondan las rentas recibidas y la deducción de los gastos efectivamente erogados en el ejercicio, por el cual se determina el pago previsto en el artículo 115 de la LISR, estos deben reunir los requisitos del numeral 147 de la LISR, como son:

• impuesto predial del año calendario
• contribuciones locales de mejoras, de planificación o de cooperación para obras públicas que afecten al inmueble
• impuesto local pagado sobre los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles
• gastos de mantenimiento que no impliquen adiciones o mejoras al bien
• consumo de agua, siempre que no lo pague quienes usen o gocen del inmueble
• intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejoras del inmueble, que correspondan a inmuebles por los cuales se obtienen ingresos acumulables por arrendamiento
• salarios, comisiones y honorarios. el total de estos gastos no puede exceder del equivalente al 10 % de los ingresos por arrendamiento obtenidos en el ejercicio (art. 148, fracc. VI, LISR)
• impuestos, cuotas o contribuciones que conforme a la ley corresponda cubrir sobre salarios pagados que amparen el bien respectivo
• depreciación de las inversiones en construcciones, comprende las adiciones y mejoras
• primas de seguros

Estos contribuyentes pueden aplicar una deducción opcional en sustitución de las deducciones señaladas, consistente en aplicar el importe que resulte de aplicar el 35 % a los ingresos efectivamente cobrados. Además, también pueden deducir el impuesto predial pagado.

Quienes ejerzan esta opción debe ser por la totalidad de los inmuebles que otorguen en arrendamiento a partir del primer pago provisional del ejercicio y durante todos los pagos provisionales, pudiendo cambiarla en la declaración anual.

Cuando las deducciones superen a los ingresos del ejercicio, la diferencia puede deducirse de los demás ingresos acumulables del contribuyente en la declaración anual, excepto de salarios y actividades empresariales y profesionales (art. 195, RLISR).

Para conocer la conveniencia de ejercer una u otra opción de deducciones, considérese el caso del señor Fernando Muñoz quien renta departamentos para uso habitacional, así como dos locales comerciales, de los cuales ocupa uno como su casa habitación y desea conocer su ISR a cargo del ejercicio.

Ingresos por arrendamiento

Gastos incurridos durante del ejercicio

La depreciación inmueble es la siguiente:

Depreciación del ejercicio actualizada

Factor de actualización

Cuando el contribuyente ocupe parte del inmueble que arrienda de manera gratuita, los gastos del impuesto predial, los derechos de cooperación de obras públicas y las rentas pagadas para el caso de subarrendamiento, se deducen en la proporción que se determine de tomar el número de metros cuadrados de construcción de la unidad por él ocupada de manera gratuita, en relación con el total de metros cuadrados de construcción del bien inmueble.

Por lo tanto, para este ejemplo la proporción deducible para las deducciones anteriores, es la siguiente:

Factor de gastos no deducibles

Factor de gastos deducibles

Impuesto predial del periodo deducible

Como se señaló, los salarios y honorarios deducibles no pueden exceder del 10 % del monto de los ingresos cobrados.

Salarios y honorarios topados

Deducciones proporcionales

Toda vez que las rentas por los departamentos habitacionales están exentas de IVA y por los locales comerciales gravada, el importe del IVA que el contribuyente no puede acreditar derivado de la proporción de actos gravados y exentos, debe considerar que el impuesto pagado por los gastos no identificados plenamente con la realización de actos gravados o exentos es acreditable en la proporción que guarda el valor de los actos gravados en relación con el total de los actos gravados y exentos, en términos del inciso c), de la fracción V del artículo 5o de la LIVA.

Dicha proporción puede calcularse tomando en cuenta los actos señalados por el periodo:

• en que se encuentre determinando el impuesto (actos del mes), o
• correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable (las actividades del ejercicio inmediato anterior)

Si se toma la opción de determinar la proporción con los datos correspondientes al año de calendario inmediato anterior, debe aplicarse respecto de todas las erogaciones por la adquisición de bienes, servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen indistintamente para realizar actividades gravadas y exentas en un periodo de 60 meses contados a partir del mes en el que se hubiese efectuado el acreditamiento.

Para este caso, se ejerce la opción de calcularla con los actos correspondientes al ejercicio anterior por el que se determina el impuesto.

Valor de las actividades gravadas y exentas del ejercicio inmediato anterior

Proporción del IVA acreditable

La proporción se aplica al IVA trasladado por los gastos deducibles para el ISR, porque en términos del artículo 5o., fracción I de la LIVA, tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para el ISR, únicamente se utiliza para el acreditamiento, el monto equivalente al IVA en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles.

Total del IVA trasladado

IVA proporcional al gasto deducible

IVA acreditable

IVA no acreditable deducible

El total de las deducciones autorizadas para el ejercicio es: 

Deducciones autorizadas

Si en lugar de aplicar estas deducciones se ejerce la del equivalente al 35 % de sus ingresos más el impuesto predial se obtiene el siguiente monto.

Deducción opcional

Comparando ambas opciones se obtiene:

Como las deducciones autorizadas son superiores, se calcula el ISR del ejercicio con estas:

Ingresos acumulables

Según el artículo 151 de la LISR, el contribuyente aplica las siguientes deducciones personales.

Deducciones personales

Base gravable

ISR a pagar (favor) del ejercicio

Conclusión

Es necesario que los contribuyentes realicen el cálculo del ISR tomando en cuenta las dos opciones que tienen para aplicar las deducciones y ejercer la que más le convenga, sin importar cual se ejerció durante los pagos provisionales, pues en la declaración anual puede variarse.