La obligación de contribuir al gasto público consagrada en el artículo 31, fracción IV constitucional, prevé un vínculo entre el sujeto activo (Estado) y el sujeto pasivo (gobernado), ello con aras de sufragar las erogaciones necesarias para que el Estado se encuentre en posibilidades de prestar sus servicios a la población, esto observando siempre los principios de equidad, proporcionalidad y legalidad.
Ahora bien, una de las formas de contribuir es a través de los impuestos, los cuales tienen sus propias legislaciones para determinarlos, así como las características y particularidades de cada sujeto obligado.
En materia de ISR, el artículo 1o. establece que las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto en los siguientes casos:
- residentes en México, por todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan
- residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente
- residentes en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a este
En el escenario de un contribuyente con residencia en territorio nacional, este deberá pagar sus impuestos ubicando los ingresos acumulables (independientemente de si se obtiene en el mismo territorio nacional o del extranjero) en alguno de los títulos de la LISR, siendo los principales el Título II de las personas morales y Título IV de las personas físicas.
Mismas reglas aplican para los extranjeros que cuenten con un establecimiento permanente, el cual deberá estar inscrito al RFC y pagar el impuesto observando las reglas del título correspondiente.
El escenario que se escapa de la particularidad es el de los extranjeros con fuente de riqueza en territorio nacional y sin establecimiento permanente, los cuales contribuyen al gasto público a través de retenciones que realizan los residentes en territorio nacional. Dichas retenciones están reguladas en el Título V de la LISR.
Ahora bien, entre los ingresos percibidos por extranjeros que ameritan la retención del ISR, están los sueldos y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, los cuales se consideran con fuente de riqueza en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país.
Es decir, esta retención resulta aplicable a extranjeros con residencia para efectos fiscales también en el extranjero, siempre que presten el servicio subordinado dentro del país. En este supuesto el impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes:
- exento por los primeros $ 125,900.00 obtenidos en el año de calendario de que se trate
- se aplicará la tasa del 15 % a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan del monto establecido en la fracción que antecede y que no sean superiores a $ 1,000,000.00
- la tasa del 30 % a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan de $ 1,000,000.00
La persona que efectúe los pagos deberá también efectuar la retención del impuesto si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio. En los demás supuestos, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.
Se exceptúan del pago del ISR los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, pagados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan establecimiento permanente en el país o que teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses.
Fuente de riqueza
Como se puede observar la fuente de riqueza para determinar el gravamen resulta transcendental, no solo para validar la forma en que se debe pagar el impuesto; sino también para definir si el sujeto puede aplicar el acreditamiento previsto en el artículo 5 de la LISR.
Este acreditamiento es una de la formas en la que el estado mexicano busca proteger a los contribuyentes de la doble tributación; es decir, con este mecanismo el impuesto pagado en el extranjero se puede acreditar en contra del ISR propio causado en el país; sin embargo, cuando se trata de los salarios, este acreditamiento no es aplicable si se toma en cuenta la fuente de riqueza atendiendo a la relación laboral.
Bajo esa premisa, para definir la existencia de fuente de riqueza en el extranjero, es necesario acreditar una relación laboral con un residente en el extranjero y que este haya efectuado el pago correspondiente por los servicios prestados.
Por otro lado, si los servicios personales subordinados se prestan en el extranjero, pero son proporcionados con motivo de la relación laboral con un residente en México y paga los salarios correspondientes, realizando la retención del ISR, no puede considerarse que exista fuente de riqueza ubicada en el extranjero para efectos del acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero.
A esa conclusión llegó el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en la tesis que se ilustra en la siguiente página.
Comentario final
Resulta lógica la interpretación a la que llegó el TFJA, en supuesto particular, tomando en cuenta el objetivo principal del acreditamiento y la naturaleza de la operación. Esto es así porque la persona que paga el salario está enterando al SAT un ISR retenido al prestador del servicio subordinado, independientemente de donde se preste el servicio, por lo que resulta evidente que la fuente de riqueza es en territorio nacional, por tanto no podría acreditar un ISR pagado en el extranjero.
Por otro lado, la aplicación del acreditamiento configurado en el numeral 5 de la LISR resulta aplicable solo cuando la fuente de riqueza es el extranjero.
