No debemos perder de vista que de las diversas obligaciones que como contribuyentes contamos, alimentamos el sistema de la autoridad fiscal, por lo que es de suma importancia que la información sea correctamente aportada, ya que también tiene alcances con los terceros relacionados en las operaciones efectuadas.
Cuando la autoridad ejerce sus facultades de comprobación analizará la información y/o documentación que el propio contribuyente aporte; pese a ello, también exigirá aquella que sirva de base para corroborar que en efecto se llevaron a cabo las operaciones y que el uso fiscal que se le dio a los comprobantes fiscales está revestido tanto de materialidad como de razón de negocios.
Materialidad de las operaciones
No existe en la legislación fiscal un concepto o definición que nos indique de manera puntual qué es, no obstante, hablamos de materialidad como el conjunto de elementos, documentos e información que sustentan la realización de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales.
Con base en lo anterior, la materialidad alude a toda aquella evidencia que sirve para demostrar que la operación ocurrió; en ese sentido, de acuerdo con el artículo 69-B del CFF, la autoridad puede presumir la inexistencia de operaciones amparadas en comprobantes fiscales emitidos por lo contribuyentes, cuando detecte que estos no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes.
Asimismo, en el precepto citado se contempla el procedimiento que el contribuyente deberá efectuar para acreditar que las operaciones se realizaron, y su caso corregir su situación fiscal; como consecuencia de no desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones serán publicados en el listado de contribuyentes del 69-B del CFF, conocida como la “lista negra del SAT”.
En este punto, es relevante que los contribuyentes tengan claro cómo se encuentra integrada la contabilidad conforme lo que señala el artículo 28 del CFF, asimismo allegarse de toda la documentación e información con la que se pueda comprobar que el acto es real.
Pese a ello y aunque el contribuyente cuente con todos los elementos de la contabilidad, la autoridad suele solicitar diversa documentación para soportar la materialidad, lo cual genera un descontento en los causantes, dado que no saben exactamente qué información deben proporcionar para sustentar dicho concepto.
Un precedente que puede dar a luz a los contribuyentes es al que llegó la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, en la sentencia del expediente 1/17-ERF-01-1, referente al asunto de un contribuyente al que le fue solicitada la materialidad; y este aportó pruebas que resultaron insuficientes para la autoridad fiscalizadora.
En dicha sentencia la Sala precisa que para la procedencia de los efectos fiscales pretendidos por los contribuyentes se considera que, cuando las autoridades fiscales aleguen la inexistencia de las transacciones, puede atenderse a un parámetro objetivo que demuestre que las operaciones respectivas sí cuentan con “materialidad”, como lo es el correspondiente a la sustancia económica de las transacciones.
Asimismo, se enlistan de manera enunciativa mas no limitativa algunos elementos que pueden servir para acreditar la existencia de sustancia económica, a saber:
- evidencia de la transacción, propiamente dicha:
- análisis escritos relativos a la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, utilizados para la toma de decisiones relacionadas con la transacción
- documentos que acrediten:
- el ofrecimiento de los bienes o servicios
- las negociaciones previas a la contratación
- formalización propiamente dicha de la transacción, es decir, los contratos correspondientes
- el seguimiento de los compromisos pactados
- la ejecución de los servicios y reportes periódicos de avance, entre otros
- la supervisión de los trabajos
- documentos y asientos contables que acrediten la forma de pago y la efectiva realización de este, así como documentos relacionados con dicha operación, como podrían ser los que demuestren la forma en la que se hubiere fondeado el pago
- opiniones escritas de asesores, relacionadas no solo con la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, sino también con las características del proveedor que pudiera considerarse idóneo para contratar, así como con la transacción específicamente pactada con el proveedor de que se trate
- correspondencia que acredite todos los aspectos anteriores, no solo entre el proveedor y el cliente, sino también con asesores y otros terceros relacionados con la transacción
- documentos que acrediten aspectos relevantes del sector o rama en la que se desempeñe el contribuyente, relacionados con la necesidad o pertinencia de la adquisición del bien o la recepción del servicio
- opiniones de expertos (peritajes), en los que no solo se pueden acreditar los extremos soportados con documentales, sino también demostrar aspectos financieros o contables de la operación de que se trate, o bien, la rentabilidad del gasto o la inversión, la tasa de retorno, el impacto de las contraprestaciones, así como la eventual existencia de anomalías en la transacción, entre otros factores
- otros elementos de prueba, la existencia efectiva de las operaciones también podría acreditarse con elementos con los que podría contar el propio contribuyente, relativa a la misma operación, o bien, a operaciones similares que sean típicas o usuales en la rama o sector. A partir de dicha información, el contribuyente podría demostrar la pertinencia de la transacción o la existencia de algún patrón que evidencie lo idóneo o simplemente recomendable de la operación de que se trate, tal y como sucede con los siguientes:
- correspondencia interna o con terceros (contadores externos, instituciones de crédito)
- documentación que acredite la existencia de ofertas diversas de otros proveedores que finalmente no hubieren sido contratados
- documentación que pueda demostrar el resultado del tipo de transacción de que se trate en la situación de terceros
- documentación relativa a estructuras similares, sus resultados económicos, fiscales, aspectos temporales relevantes, entre otros
Razón de negocios
Cuando hablamos de razón de negocios, nos vamos a remitir al artículo 5-A del CFF, en el cual se establece que se carece de esta cuando la obtención de un beneficio fiscal es mayor al beneficio económico razonablemente esperado, observando lo siguiente:
| Beneficio fiscal |
Beneficio económico razonablemente esperado |
|---|---|
| Se da cuando se obtiene una reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, ya sea través de la aplicación de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros |
Cuando derivado de las operaciones del contribuyente se generan ingresos, reducen costos, aumenta el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejora su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. El beneficio fiscal no se encuentra considerado dentro de este |
Es así como podemos entender que la razón de negocios existirá cuando el beneficio económico resulte mayor al beneficio fiscal, es decir, cuando derivado de sus actividades obtenga ingresos y genere utilidades, por lo que la proyección del beneficio económico resulta un elemento importante para determinar si el contribuyente puede poner en riesgo.
La razón de negocios está estrechamente ligada a las actividades económicas y objeto de los contribuyentes, y por ende los efectos fiscales que obtienen de la aplicación de manera particular en las deducciones autorizadas.
Por otra parte, el primer párrafo del aludido artículo indica que, los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente; es decir, que la autoridad podrá desconocer para efectos fiscales los actos que carezcan de razón de negocios.
Previo a emitir el pronunciamiento respectivo la autoridad someterá el caso a consulta del órgano colegiado integrado por funcionarios de la SHCP y el propio SAT, con el objeto de obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo y en consecuencia desconocer los efectos fiscales de tales actos.
En caso contrario, si la autoridad obtiene una opinión negativa, o bien, no obtiene está dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso, no podrá manifestar la ausencia de razón de negocios.
La integración y toma de decisión del órgano colegiado será conforme lo señalado en la regla 2.1.51. de la RMISC 2024.
Pronunciamientos de las autoridades
No existe una definición de los aludidos conceptos, pero a través de diversos pronunciamientos se ha podido dar luz a las consideraciones que los contribuyentes deben atender con la finalidad de acreditar la materialidad de las operaciones y la razón de negocios.
Dentro de los pronunciamientos emitidos por el TFJA, podemos observar que a través de la materialidad debe comprobarse la ejecución de situaciones de forma jurídica o de hecho a las que se les dieron efectos fiscales, es decir, contar con la documentación e información que sirva de evidencia para demostrar que la operación se llevó a cabo realmente, en este sentido observamos la siguiente jurisprudencia de rubro: FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL. EN SU EJERCICIO, VÁLIDAMENTE PUEDE DESCONOCER LOS EFECTOS FISCALES DE LOS ACTOS JURÍDICOS CONSIGNADOS EN LA CONTABILIDAD, CUANDO CAREZCAN DE MATERIALIDAD con clave VIII-P-1aS-466.
Asimismo, podemos vislumbrar la facultad con la que cuenta la autoridad para corroborar que en efecto la operación se concretó, es decir, no basta con la simple emisión del comprobante fiscal, sino corroborar a través de los elementos que proporcione el contribuyente que realmente se celebró la operación, para lo cual se puede consultar la jurisprudencia de rubro IMPUESTO SOBRE LA RENTA. - LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES PARA CUESTIONAR LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN LOS INGRESOS GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS con clave VIII-J-2aS-62.
Por lo cual resulta transcendental que los contribuyentes, tanto quien presta el servicio como el que recibe este, cuenten con la documentación idónea y pertinente que acrediten la efectiva realización de la operación, ya que al vincularse todos los elementos se pueda demostrar la materialización de las operaciones que la autoridad se encuentra presumiendo como inexistentes; lo anterior se desprende del contenido del criterio jurisdiccional 57/2017 de rubro PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTES. LA MATERIALIDAD DE LOS SERVICIOS AMPARADOS EN LOS COMPROBANTES FISCALES PUEDE ACREDITARSE CON DOCUMENTACIÓN IDÓNEA, emitido por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon).
Como hemos visto, en los casos en que los contribuyentes no desvirtúen la presunción de inexistencia de operaciones, dará lugar a que los comprobantes fiscales que amparan estas no produzcan ningún efecto fiscal al no demostrarse la materialidad, lo que resulta perjudicial para los contribuyentes que le dieron efectos de deducibilidad a estos comprobantes, pues la carga de la prueba para demostrar que estás operaciones se llevaron a cabo también les es aplicable; en este menester resulta conveniente observar que, estos últimos deberán demostrar la materialidad de los comprobantes que fueron objeto de revisión por parte de la autoridad y de los que se determinó que no acreditaron tal.
Esto se desprende del criterio sustantivo 9/2020/CTN/CS-SASEN emitido por Prodecon de rubro OPERACIONES INEXISTENTES. LAS EMPRESAS QUE DEDUCEN OPERACIONES SIMULADAS (EDOS), ESTÁN VINCULADAS AL PROCEDIMIENTO DE ACLARACIÓN PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF, SÓLO RESPECTO DE LOS COMPROBANTES Y PERIODOS POR LOS QUE FUE PUBLICADA LA EMPRESA QUE FACTURA OPERACIONES SIMULADAS (EFOS).
Al momento hemos observado que los conceptos de material y razón de negocios están encaminados a demostrar distintas vertientes dentro de las operaciones realizadas por los contribuyentes y amparadas por los comprobantes fiscales a los que les dan un uso fiscal; no obstante, existe la postura de que la razón de negocios puede considerarse por la autoridad como uno de los elementos para determinar la falta de materialidad, y por ende el contribuyente deberá demostrar la existencia y regularidad de la operación, lo anterior se desprende de la jurisprudencia de rubro RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE con clave VIII-P-1aS-701.
| Materialidad |
Razón de negocios |
|---|---|
| Está encaminada a comprobar que la operación amparada con el comprobante fiscal efectivamente fue realizada |
Se determina cuando el beneficio económico del contribuyente es mayor que el beneficio fiscal |
| La carencia de materialidad traerá como consecuencia que la autoridad resuelva como inexistentes las operaciones, y sea publicado en la lista negra del SAT |
La ausencia de la razón de negocios dará pie a que la autoridad recaracterice tales operaciones, desconociendo los efectos fiscales que se le hayan dado |
| En el procedimiento determinado para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones se encuentra en el artículo 69-B del CFF |
El artículo 5-A del CFF, contempla la forma en que la autoridad deberá dar a conocer al contribuyente la presunción de carencia de una razón de negocios, así como las formalidades que debe cumplir previo a notificar al contribuyente tal presunción |
| La afectación de la determinación de inexistencia de operaciones no solo es para el contribuyente al que se le realiza la revisión y se le considera como una Empresa que Factura Operaciones Simuladas (EFOS), sino para la Empresa que Deduce Operaciones Simuladas (EDOS); no obstante, esta último cuenta con la posibilidad de acreditar la materialidad con los elementos que considere idóneos |
Si bien la afectación es directa para el contribuyente que realiza la aplicación de las deducciones, acreditamiento, reconocimiento de ingreso etc, lo cierto es (como hemos visto) que, al determinar la carencia de la razón de negocios la autoridad podría también presumir la ausencia de la materialidad de la operación |
| En ambos casos la autoridad hará uso de sus facultades de comprobación para determinar la presunción la ausencia o carencia de ambos conceptos |
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Conclusión
Ya que no existen una definición de los conceptos de materialidad y razón de negocios, es esencial que los contribuyentes observen los pronunciamientos que se emiten al respecto, por que servirán como una base para conocer la postura de la autoridad, y en su caso la forma en que podrán acreditar la existencia de las operaciones.
Asimismo, es conveniente que los contribuyentes mantengan en orden los documentos e información relacionados a las transacciones que sirvan como evidencia innegable de la operación, así como mantenerse al corriente de sus obligaciones fiscales; es aconsejable hacer un estudio y evaluación de los beneficios y costos de las actividades realizadas, prestando suma atención en el objeto determinado del contribuyente.
Los contribuyentes deben mantenerse pendiente de las notificaciones que la autoridad efectúe, con el objeto de estar en posibilidad de desvirtuar las presunciones señaladas por la autoridad, y en su caso evitar sanciones y afectaciones mayores si no se logra acreditar la materialidad y la razón de negocios.
