En el contexto de los tratados fiscales internacionales para evitar la doble tributación, como el tratado entre México y Francia, se establecen reglas para determinar en qué país deben pagar impuestos los ingresos generados por residentes fiscales de uno de los países en el otro país contratante.
Para analizar el tratamiento de los ingresos obtenidos por los deportistas olímpicos, IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, se dio a la tarea de contactar a la experta en la materia, la maestra en impuestos internacionales y derecho fiscal europeo por la Universidad de Maastricht, Países Bajos y licenciada en derecho por el Centro de Investigación y Docencia Económicas, Lidana Montoya Fernández, quien amablemente accedió a esclarecer el esquema tributario por estos ingresos
Como cada cuatro años, inician los Juegos Olímpicos (JJOO). De acuerdo con el Comité Organizador (CO), el evento tendrá una duración de 19 días y habrá miles de millones de telespectadores, 350 mil horas de transmisión televisiva y acudirán 10,500 atletas y 20 mil reporteros, aproximadamente. Al respecto, el Comité Olímpico Mexicano ha informado que la delegación mexicana representará a México en 26 disciplinas y estará integrada por 109 atletas, de los cuales 63 participarán por primera vez en unos JJOO, 34 lo harán por segunda ocasión, ocho por tercera y cuatro acudirán por cuarta vez.
Los JJOO son una gran oportunidad en la carrera deportiva de un atleta. Para países como México, las olimpiadas representan la posibilidad de que el atleta tenga un lugar asegurado en la historia deportiva nacional e internacional y, consecuentemente, reciban los retornos de la inversión que ha hecho durante su carrera deportiva, en tiempo y dinero.
¿Te has preguntado qué tipo de beneficios reciben nuestros atletas en los JJOO? ¿generarán algún ingreso y de qué tipo? De ser afirmativo, ¿estarán o no, obligados a pagar impuestos por ello? Si es así, ¿pagarán aquí y/o allá? A continuación, se explica.
Aspectos introductorios
Como en la mayoría de los asuntos fiscales, el primer elemento a analizar es la residencia fiscal del atleta. El artículo 9 del CFF establece que las personas físicas serán consideradas residentes fiscales en México, cuando estas tengan su casa habitación en territorio nacional; es decir, cuando vivan en México. De acuerdo con la misma disposición, existe la presunción iuris tantum de que las personas físicas son residentes fiscales en México por el solo hecho de ser nacionales mexicanas. Asumiendo que la mayoría de los atletas mexicanos entrena en el Centro Deportivo del Comité Olímpico Mexicano y en el Centro Nacional de Desarrollo de Talentos Deportivos y Alto Rendimiento, puede afirmarse que no existen elementos para desvirtuar dicha presunción y que, por lo tanto, los atletas mexicanos viven en México y son residentes fiscales mexicanos, para los efectos de la legislación fiscal federal.
El segundo elemento consiste en determinar qué tipo de ingresos reciben los atletas por los JJOO. En lo general, estos pueden ser clasificados en tres tipos. En primer lugar, los apoyos monetarios y/o en especie que utilizan para su manutención y que, normalmente, emplean para financiar su participación olímpica, como pueden ser tiquetes de avión, fisioterapias, psicoterapias deportivas, atuendos, gastos de traslado, entre otros. En segundo lugar, los ingresos por el ejercicio de su actividad personal durante los JJOO; es decir, por la ejecución (o participación) de la actividad deportiva que practican y/o por los resultados obtenidos de esta; estos ingresos podrían provenir del CO, así como de los gobiernos nacionales, organizaciones nacionales o internacionales, o federaciones deportivas, que quieran recompensar a sus atletas, ya sea con dinero o premios. Finalmente, en tercer lugar, los ingresos accesorios, estrechamente relacionados con la participación y/o el desempeño del atleta, como podrían ser ingresos por regalías o por servicios, como publicidad, entrevistas, patrocinios y otro tipo de actividades relacionadas.
Elementos de legislación doméstica a considerar: México y Francia
Para determinar si estos ingresos estarían sujetos al pago de impuestos es importante observar la legislación local en México y Francia. En México, el artículo 1, fracción I de la LISR establece que las personas físicas, residentes fiscales en México, están obligadas al pago del impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Respecto a las exenciones previstas en ley, el artículo 93, fracción XXIV de la LISR no exenta los premios deportivos; la disposición referida señala que no se pagará el impuesto por motivo de un concurso científico, artístico o literario, así como los otorgados para promover los valores cívicos; sin embargo, no menciona los concursos deportivos. En el entendido de que los atletas son residentes mexicanos, y salvo alguna exención superveniente, estos estarían obligados a pagar impuestos por todos sus ingresos, independientemente del lugar de origen de estos.
Por otro lado, en tanto los JJOO tendrán lugar en París, la autoridad francesa podría argumentar que posee la facultad de gravar la totalidad, o una parte, del ingreso percibido por el atleta, al considerar que el ingreso tiene fuente de origen francés. En octubre de 2023, el CO de los JJOO publicó la Tax Guide- Olympic and Paralympic Games Paris 2024 (Lineamientos 2024), los cuales sugieren la posibilidad de que los ingresos percibidos por los atletas no residentes sean gravados en Francia, como país de la fuente del ingreso. Esto podría implicar una situación de doble imposición fiscal, en tanto que el ingreso del atleta podría estar sujeto a imposición dos veces: en México y en Francia, como países de ‘residencia’ y ‘fuente’, respectivamente.
Tratado para evitar la doble tributación entre México y Francia
Para evitar la doble tributación jurídica, los tratados fiscales limitan las capacidades impositivas de los Estados involucrados con la finalidad de no desincentivar el flujo de capitales. El Tratado para evitar la doble tributación entre México y Francia (TDT Mx-Fr) establece que el ingreso generado por un residente fiscal mexicano, obtenido en Francia, en calidad de deportista, puede ser sujeto al pago de impuestos, en este país (fuente), en tanto estos deriven del ejercicio de su actividad deportiva-personal; sin embargo, el tratado también incluye a los ingresos accesorios derivados de sus participaciones y vinculadas con la actividad personal del deportista en cuestión, dentro de este supuesto.
Es importante excluir del ámbito material de aplicación del TDT Mx-Fr, los apoyos monetarios y/o en especie que el deportista reciba para financiar su participación; por ejemplo, las becas provenientes del Fondo para el Alto Rendimiento de la Comisión Nacional de Cultura Física y Deporte (Conade) y, en el caso de los atletas “militares”, el ingreso que reciben de la Secretaría de la Defensa Nacional (Sedena), por concepto de salario. El artículo 90 de la LISR establece que los ingresos por apoyos económicos o monetarios recibidos a través de programas proyectados en el Presupuesto de Egresos de la Federación, no se considerarán ingresos acumulables para las personas físicas y, por lo tanto, no serán objeto del impuesto. Así, al no ser un ingreso sujeto a tributación en México, los apoyos económicos no actualizarían un supuesto de doble imposición conforme el TDT Mx-Fr.
El caso es diferente con los ingresos derivados de la participación en los juegos. Históricamente, los JJOO han estado fundados en una filosofía amateur, la cual propone que el hacer de las cosas esté cimentado en el amor, haciéndolas sin ninguna recompensa o ganancia material. Por esta razón, los JJOO no ofrecen recompensas económicas a los atletas. Sin embargo, les brinda la oportunidad de que puedan recibir ganancias derivadas de su participación y/o desempeño. Por ejemplo, por primera vez en la historia, algunos atletas recibirán remuneraciones por sus medallas, en esta edición olímpica. La World Athletics —Asociación Internacional de Federaciones de Atletismo— y la IBA —Asociación Internacional de Boxeo— han anunciado que remunerarán a sus medallistas olímpicos (oro) con USD $ 50,000 y $ 100,000, respectivamente. En tanto ambos ingresos constituirían ingresos por la participación y/o desempeño del atleta, aquellos serían incluidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 17 del TDT Mx-Fr y, por lo tanto, los campeones olímpicos de boxeo y atletismo y, en general, cualquier otro atleta que perciba un ingreso por el mismo concepto, debería pagar impuestos en Francia.
Finalmente, los ingresos accesorios, como pueden ser ingresos por entrevistas, patrocinios, derechos de imagen, publicidad e, incluso, regalías, también podrían estar sujetos al pago de impuestos en Francia, bajo lo dispuesto por el artículo 17 del TDT Mx-Fr. El TDT Mx-Fr no define qué se entiende por “ingresos accesorios”, lo cual podría generar disparidad en la interpretación del tratado. Los comentarios al artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y el Patrimonio 2017 de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sugieren que los “ingresos accesorios” relacionados sean calificados en atención a dos elementos:
- el momento del evento generador del ingreso, y
- la naturaleza de la contraprestación pagada
Así, el pago derivado de una entrevista proporcionada por el atleta durante los JJOO, el pago por el uso de su imagen durante una campaña publicitaria del mismo evento, o el pago por el uso de un logo o una marca durante la participación del atleta en el evento en cuestión, son ejemplos de ingresos que deberían calificarse como “accesorios” y que, por lo tanto, deberían estar sujetos al pago de impuesto sobre la renta en Francia.
Tasas impositivas en Francia y métodos para evitar la doble imposición
En el caso de Francia, la tasa impositiva progresiva, aplicable a personas físicas, podría ir de 0 % a 45 %, dependiendo del monto sujeto a imposición; sin embargo, conforme a los Lineamientos 2024, el gobierno francés ha aprobado una tasa impositiva del 15 % para los ingresos por la participación y/o desempeño de los atletas olímpicos, la cual deberá ser pagada vía retención. En principio, esta tasa podría aplicar tanto a los ingresos por la participación y el desempeño de los atletas, como a los ingresos accesorios. Sin embargo, los Lineamientos 2024 únicamente especifican que la tasa olímpica preferencial es aplicable a los ingresos por la participación y el desempeño (ejercicio de la actividad personal), mas no así, a los ingresos accesorios. Por esto, tratándose de este último tipo de ingreso, no hay total claridad si, dada la conexión con el evento en cuestión, Francia lo consideraría como un ingreso de fuente francesa y si, el mismo estaría (o no) sujeto a la tasa olímpica preferencial del 15 %, o a la tasa progresiva general de entre 0 % y 45 %.
Lo anterior, sin embargo, no significa que el atleta actualice un supuesto de doble imposición. El derecho del estado francés al gravar el ingreso no debería afectar al atleta sino al Estado mexicano, en tanto que, como país de residencia fiscal, recaudaría un impuesto menor. Esto es así, ya que por una parte, al ser el país de residencia fiscal, México tendría el derecho a gravar la totalidad del ingreso a la tasa máxima de 35 %, independientemente de la fuente de riqueza. Sin embargo, al mismo tiempo, el atleta tendría el derecho de acreditar el impuesto pagado en Francia, contra su impuesto a cargo en México. En este sentido, siempre que la tasa impositiva en Francia sea menor al 35 %, el impuesto pagado por los ingresos derivados de los JJOO debería poder ser acreditable en México. Esto, en última instancia, implicaría una disminución en la recaudación tributaria mexicana, al percibir un monto menor al 35 %.
Conclusión
Siempre que los atletas sean residentes fiscales mexicanos, bajo las disposiciones prescritas en el CFF, y estos perciban ingresos directamente relacionados con el ejercicio de su actividad personal en los JJOO o un “ingreso accesorio”, relacionado en ‘tiempo’ y ‘naturaleza’ con los mismos, podrán estar sujetos al pago de ISR en México y en Francia, al ser los países de residencia y fuente, respectivamente. Específicamente, el impuesto pagado en Francia podrá ser acreditado en México. Así, siempre que el impuesto a pagar en Francia sea igual o menor al impuesto que el atleta pagaría en México, este no tendría ninguna afectación económica.
Finalmente, existen estructuras empleadas para reducir la carga fiscal de los deportistas, las cuales han captado la atención de las autoridades, en los últimos años. En tanto tales esquemas podrían estar sujetos a distintas reglas anti-elusión, es importante evaluar adecuadamente todas las circunstancias para garantizar el debido cumplimiento fiscal y mitigar los riesgos que podrían dañar la reputación del atleta.
