Aportación de bienes a una sociedad

Las aportaciones de capital realizadas por los accionistas en una sociedad mercantil están reguladas por la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM). Esta normativa establece los requisitos que deben cumplirse cuando dichas aportaciones se efectúan en efectivo, bienes o incluso intangibles. Además, es crucial valorar las implicaciones fiscales que cada tipo de aportación genera tanto para los accionistas como para la sociedad.

¿Qué es la CUCA?

Independientemente del tipo de aportación, el artículo 78, undécimo párrafo, de la LISR, exige que las personas morales mantengan una Cuenta de Capital de Aportación (CUCA). Esta cuenta se compone de las aportaciones de capital y las primas netas por suscripción de acciones, y se reduce con las disminuciones de capital efectuadas. Para su correcta integración, se debe considerar lo siguiente:

• no se incluyen como capital de aportación las reinversiones o capitalizaciones de utilidades, ni ningún otro concepto que forme parte del capital contable de la persona moral, ni las reinversiones de dividendos o utilidades en aumentos de capital dentro de los 30 días siguientes a su distribución
• los aumentos de capital se registran en el momento en que se paguen y las reducciones se contabilizan cuando se efectúe el reembolso

La CUCA debe actualizarse desde el mes en que se realizó la última actualización hasta el mes de cierre del ejercicio correspondiente. Si se realizan aportaciones o reducciones de capital posteriormente, la actualización se hace desde el mes de la última actualización hasta el mes en que se pague la aportación o el reembolso, según sea el caso.

La CUCA se ve afectada por los siguientes conceptos:

En una fusión o escisión de la sociedad, el saldo de la CUCA se transmite a las sociedades que surjan o que subsistan con motivo de dichos actos, según corresponda.

Aportaciones en Especie

Cuando los accionistas realizan aportaciones en especie, ya sea de bienes muebles o inmuebles, se efectúa la transferencia de propiedad a la sociedad. La sociedad debe aplicar el tratamiento fiscal adecuado según el tipo de bien, por ejemplo:

• inmueble destinado a las actividades de la empresa. Es una inversión y será objeto de la depreciación correspondiente 
• mercancías. Estas se incluirán en el costo de lo vendido en el periodo en que se comercialicen

En todos los casos, los bienes se valuarán según el precio, como valor de la aportación.

Según el artículo 16, párrafo segundo de la LISR, la aportación de capital en especie no es un ingreso acumulable.

Por otro lado, para el accionista que realiza la aportación, se entiende que hay una enajenación de bienes conforme al artículo 14 del CFF. Por lo tanto, el accionista debe calcular el ISR correspondiente a esta transacción, de acuerdo con el Capítulo IV del Título IV de la LISR (enajenación de bienes).

El valor de los bienes para efectos de la aportación debe ser consignado en el acta de asamblea correspondiente.

Para ilustrar este caso, el señor Víctor Jaramillo aporta un inmueble a la sociedad de la cual es accionista, con el propósito de incrementar su participación accionaria. En este contexto, él debe reconocer la enajenación del bien para efectos fiscales, acumulando la ganancia obtenida según los datos siguientes:

Como primer punto se determina el costo de adquisición de la construcción y del terreno, sin incluir intereses ni otras erogaciones que se hubiesen cubierto, solo se toma la contraprestación para su adquisición (arts. 123 y 124, LISR).

El valor de la construcción se disminuye a razón del 3 % por cada año completo transcurrido desde su adquisición y hasta la aportación a la sociedad (art. 124, fracc. II, LISR).

Disminución de la construcción

Costo de la construcción disminuido

El costo de la construcción disminuido no puede ser inferior al 20 % del costo de la construcción inicial, pues de ser así, se tomará como deducción este último.

Monto mínimo como costo de la construcción

El costo de la construcción disminuido es superior al mínimo del 20 %; por ello, se considerará el mayor para efectos de actualizarlo desde la fecha de adquisición y hasta el mes inmediato anterior a la aportación.

Costo de la construcción actualizado

Factor de actualización

El terreno se actualiza desde el mes en el que se adquirió y hasta el mes inmediato a su aportación.

Costo del terreno actualizado

Factor de actualización

El monto de la construcción disminuido y actualizado más el del terreno a la fecha de enajenación, dan como resultado el costo comprobado de adquisición actualizado, el cual no podrá ser menor al 10 % del monto en que se toma como aportación a la sociedad (art. 121, fracc. I, LISR):

Costo comprobado de adquisición actualizado

Monto mínimo para considerar como costo comprobado de adquisición actualizado

El costo comprobado de adquisición actualizado no fue inferior a dicho 10 %, por lo que se puede tomar el calculado como el monto deducible.

El accionista también puede tomar como una deducción autorizada para calcular la ganancia: los gastos notariales, los impuestos y derechos por escrituración, el impuesto local por los ingresos por enajenación de bienes inmuebles, las comisiones y mediaciones con motivo de la adquisición o de la aportación (art. 121, LISR).

Estos conceptos se actualizarán desde la fecha de su erogación y hasta el mes inmediato anterior a la de enajenación.

Gastos notariales por escrituración actualizados

Factor de actualización

Derechos por escrituración actualizados

Factor de actualización

ISAI pagado en la compra del inmueble actualizado

Factor de actualización

Avalúo del inmueble actualizado

^{Nota: No hay factor de actualización debido a que los INPC para determinarlo son del mismo mes}

Si el importe en el que se aportó el bien es superior a las deducciones autorizadas, la diferencia es la ganancia por enajenación de inmuebles, en caso contrario habrá una pérdida.

Ganancia (pérdida) por enajenación del inmueble

El pago provisional del ISR se compone de dos partes, una se entera a la federación y la otra a la entidad federativa donde se ubique el inmueble (arts. 126 y 127, LISR).

El correspondiente a la entidad federativa es el resultado de aplicar la tasa de 5 % a la ganancia (art. 127, LISR).

Pago provisional para la entidad federativa

Para el correspondiente a la federación, la ganancia se divide entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de aportación, sin que en ningún caso excedan de 20 años.

Base gravable para el pago provisional

ISR

ISR a pagar a la federación

Estos pagos provisionales los enterará el notario responsable de la escrituración de la operación, y son independientes a la obligación que tiene el contribuyente de presentar su declaración del ejercicio por este ingreso, para lo que la ganancia por la enajenación se dividirá en dos:

• acumulable: la ganancia se divide entre el número de años transcurridos desde la fecha de adquisición y la de enajenación, sin que en ningún caso excedan de 20 años y el resultado se suma a los demás ingresos acumulables que en su caso tenga el contribuyente. El resultado se disminuye con las deducciones personales y se determina el ISR sobre los ingresos acumulables, en términos del precepto 152 de la LISR
• no acumulable: a la ganancia total se le disminuye de la ganancia acumulable calculada en el punto anterior. A la diferencia se le aplica la tasa que resulte menor conforme a los siguientes procedimientos:
• se restan de la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones personales con excepción de las señaladas en las fracciones I, II y III del numeral 151 de la LISR (gastos médicos, funerales y donativos) y el resultado es la base gravable a la cual se aplica la tarifa del artículo 152. El ISR que resulte se dividirá entre la base y el resultado es la tasa
• se calcula la tasa de los últimos cinco ejercicios anteriores incluyendo el de la enajenación, acorde con el procedimiento del punto anterior. La suma de ellas se divide entre cinco y el resultado será una tasa promedio. Cuando no se hubiese obtenido ingresos acumulables en los cuatro ejercicios anteriores al de la enajenación, podrá determinarse la tasa de cada uno con el ISR que hubiese tenido que pagar de haber acumulado en cada ejercicio la parte de la ganancia determinada para 2024

Ganancia acumulable a los demás ingresos del ejercicio

Ganancia no acumulable

Valorando que este fue el único ingreso del accionista en el ejercicio, se determina el ISR sobre el ingreso menos las deducciones personales.

ISR

Con estos datos se obtiene la tasa para aplicarse sobre la ganancia no acumulable.

Tasa 2024

Siguiendo el mismo método se determinan las tasas de los cuatro ejercicios anteriores. Cuando no se hubiese obtenido ingresos en esos ejercicios, se toma la misma base gravable del 2021 y se le aplican las tarifas de cada uno de los ejercicios en cuestión. En este caso el accionista si obtuvo ingresos en años anteriores.

ISR

Tasas

Tasa promedio

Como la tasa 2024 es menor a la promedio, se toma esta para obtener el impuesto.

ISR sobre ganancia no acumulable

A los ingresos acumulables del ejercicio, incluida la ganancia acumulable, se les resta el total de las deducciones personales con que cuente el contribuyente, para obtener la base gravable del ejercicio y aplicarle la tarifa anual del ISR.

ISR del ejercicio sobre ingresos acumulables

El total del ISR del ejercicio se conforma por la suma del ISR sobre ingresos no acumulables más el de los acumulables.

Total del ISR a cargo del ejercicio

Contra el impuesto de pueden acreditar los dos pagos provisionales efectuados en el ejercicio, a la federación y a la entidad federativa.

ISR a pagar (favor) del ejercicio

ISAI para la empresa

Dependiendo de la entidad federativa donde se ubique el inmueble, la persona moral podría estar obligada a pagar el impuesto correspondiente por la adquisición de este. Por ejemplo, en la Ciudad de México, el Código Fiscal para el Distrito Federal, ahora CDMX (CFDF) establece que tanto personas físicas como morales que adquieran inmuebles, ya sea terreno, construcciones, o ambos, deben pagar este impuesto. La adquisición incluye, entre otros supuestos, las aportaciones a asociaciones o sociedades (arts. 112 y 115, fracc. I, CFDF).

Para calcular el Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles (ISAI), se utiliza como base el valor determinado por un avalúo, según el artículo 118 del CFDF.

Ejemplo práctico

Siguiendo con el ejemplo anterior, si el avalúo del inmueble es de $ 11,000,000.00 la empresa deberá calcular el ISAI con base en la tabla del artículo 113 del CFDF, vigente para el ejercicio 2024:

Tarifa para el cálculo del ISAI 2024

ISAI a pagar 

Activo fijo para la empresa

Por su parte, la compañía debe adoptar el inmueble como parte de su activo fijo tomando como fecha de adquisición la correspondiente a su aportación, y comenzar a depreciarlo a partir del mes completo de su uso. Para ello, debe considerarse que solo es susceptible de depreciación la parte correspondiente a la construcción:

Depreciación actualizada del ejercicio

Factor de actualización

^{Nota: INPC estimados}

Cuando la empresa enajene el inmueble, debe calcular por su parte la ganancia o pérdida; suponiendo que en marzo de 2030 se vende el activo, se tendría el siguiente resultado:

Depreciación mensual

Depreciación acumulada a diciembre 2029

Saldo pendiente por depreciar a diciembre 2029 actualizado

Factor de actualización

^{Nota: INPC estimado}

Ganancia (pérdida) fiscal por enajenación de activo

Por separado se determina la ganancia por la venta del terreno, ya que este no se deprecia y solo se actualiza.

MOI actualizado

Factor de actualización

Ganancia (pérdida) fiscal por venta de terreno

Las aportaciones en especie, como bienes muebles o inmuebles, implican transferencias de propiedad a la sociedad y deben ser valoradas adecuadamente, con aspectos fiscales específicos tanto para la sociedad como para el accionista. 

El tratamiento fiscal varía según el tipo de bien aportado y requiere una correcta valoración y registro tanto en la contabilidad como en el acta de asamblea. 

En el caso de aportaciones en especie, el accionista debe reconocer la enajenación del bien y calcular el ISR correspondiente, lo que demuestra la complejidad del proceso y la importancia de un manejo detallado y preciso de las aportaciones de capital.