CUFIN: ¿Cómo se determina y cuáles son sus implicaciones tributarias?

Al cierre de cada ejercicio fiscal, las personas morales calculan dos tipos de utilidades: la contable, utilizada para fines financieros, corporativos y para la distribución de dividendos a los accionistas; y la fiscal, que se determina conforme a la LISR y es la base para el cálculo del impuesto anual.

Estas utilidades suelen diferir debido a que las Normas de Información Financiera (NIF) y la LISR consideran diferentes criterios para el registro de operaciones y el reconocimiento de ingresos y deducciones. Algunas de las principales diferencias incluyen:

• ajuste anual por inflación acumulable: es un ingreso exclusivamente fiscal
• utilidad fiscal por enajenación de acciones y activos: su cálculo difiere entre las normas contables y fiscales
• depreciación fiscal y contable: la LISR incluye un ajuste por inflación
• costo de ventas: en términos contables se reconoce el costo de lo vendido, mientras que fiscalmente se deduce de manera distinta
• gastos no deducibles fiscalmente: algunos gastos que no cumplen con los requisitos fiscales, aunque contablemente se reconocen como gasto
• actualización de contribuciones: para efectos contables, los ingresos derivados de compensaciones o devoluciones se registran como ingresos

Las personas morales pagarán el ISR sobre la utilidad fiscal del ejercicio al momento de presentar su declaración del ejercicio, que como se comentó puede diferir de la contable como se muestra a continuación:

ISR del ejercicio

Como se observa, la empresa pagó ISR sobre las utilidades fiscales de $ 2,908,066.00.

Las personas morales están obligadas a llevar una cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), que se utiliza para conocer el monto de las utilidades generadas por las que ya se enteró el ISR y por lo tanto al momento de distribuirlas ya no pagarán un impuesto adicional; así, las utilidades repartidas que no provengan de dicha cuenta causan ISR. (arts. 10 y 77, LISR).

La CUFIN se integra de la siguiente forma:

La CUFIN se ajusta al cierre de cada ejercicio, tomando en cuenta el periodo desde la última actualización hasta el mes final del ejercicio correspondiente. Si los dividendos o utilidades se distribuyen o reciben después de este ajuste, se realizará una nueva actualización que abarcará desde el mes de la última modificación hasta el mes en que efectivamente se distribuyan o reciban los dividendos o utilidades.

Como se desprende de la fórmula anterior, la CUFIN se basa en la UFIN generada durante el ejercicio, que se calcula de la siguiente manera:

UFIN del ejercicio

Para una mejor comprensión de cómo se integra la UFIN del ejercicio, se expone el caso de la empresa “Telas finas” quien presenta los siguientes resultados de su ejercicio 2024 y desea determinar la UFIN al cierre del ejercicio.

ISR neto a pagar del ejercicio

_{* Nota:  Se acredita antes de los pagos provisionales según el criterio normativo SAT “5/ISR/N Orden en que se efectuará el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero”}

No deducibles

Solo deben tomarse las partidas expresamente indicadas como no deducibles del ISR, según el numeral 28 de la LISR de la siguiente forma (art. 117, RLISR).

Partidas no deducibles del ISR

De acuerdo con el criterio normativo 36/ISR/N sobre la utilidad fiscal neta del ejercicio, la PTU no debe restarse nuevamente al calcular la utilidad fiscal neta del ejercicio.

Esto se debe a que el resultado fiscal del ejercicio ya incluye la deducción de la PTU pagada, conforme al segundo párrafo del artículo 9 de la LISR. Por lo tanto, no se debe aplicar una nueva reducción al determinar la utilidad fiscal neta, ya que se trata de una excepción contemplada en el tercer párrafo del artículo 77 de la misma ley.

En cuanto al ISR pendiente de acreditar por dividendos distribuidos en 2023, se aplica la siguiente proporción:

Proporción del ISR acreditado por distribución de dividendos

ISR acreditado del extranjero

Cuando se reciban dividendos o utilidades distribuidos por sociedades extranjera, se puede acreditar el ISR pagado en el extranjero (artículo 5, párrafos segundo y cuarto, de la LISR). Para ello, es un ingreso acumulable el monto total del dividendo percibido, sin restar la retención que se haya realizado, sumado a la proporción del impuesto corporativo pagado por la sociedad extranjera. Este acreditamiento, sin embargo, está sujeto a los límites establecidos en el párrafo séptimo del artículo 5 de la LISR.

El derecho a este acreditamiento solo es válido si la persona moral residente en México ha sido propietaria de al menos el 10 % del capital social de la sociedad extranjera durante un mínimo de seis meses previos al pago del dividendo.

Al aplicar el acreditamiento, deberá deducirse de la UFIN del ejercicio el resultado obtenido a través de la siguiente fórmula:

MRU = (D + MPI + MPI2) – DN – AC

MRU: Monto a restar de la cantidad obtenida conforme al tercer párrafo del artículo 77 de la LISR (por acumulación del ISR pagado en el extranjero)

D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se hubiera efectuado por su distribución

MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en primer nivel corporativo, señalado en los párrafos segundo y tercero del ordenamiento 5o. de la LISR

MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, indicado en los párrafos cuarto y quinto del numeral 5o. de la LISR

DN: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se hubiera efectuado por su distribución

AC: Impuestos acreditables conforme al primer, segundo y cuarto párrafos del artículo 5o. de la LISR que correspondan al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales

Continuando con el ejemplo, la empresa percibió dividendos de una empresa ubicada en los Estados Unidos de América, de la cual posee un 16 % del total del capital.

El monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero se obtiene con la siguiente fórmula:

MPI = (D / U ) ( IC )

MPI = ( 1,680,000.00 / 10,50,000.00 ) ( 3,590,118.00 )

MPI = ( 0.16 ) ( 3,590.118.00 )

MPI = $ 574,418.88

El límite de acreditamiento del MPI es el siguiente:

LA = [ ( D + MPI + MPI2) (T) ] – ID

LA = [ ( 1,680,000.00 + 574,418.88+ 0 ) (30 %) ] – 70,000.00

LA = [ ( 2,254,418.88 (30 %) ] – 70,000.00

LA = [676,325.66] – 70,000.00

LA = $606,325.66

EL MPI no excede del LA, por lo que la empresa puede acreditar el total de los $ 1,052,627.04.

Por último se obtiene el MRU.

MRU = (D + MPI + MPI2) – DN – AC

MRU = ( 1,680,000.00 + 574,418.88 + 0) – 1,610,000.00 – 644,418.88

MRU = ( 2,254,418.88) – 1,610,000.00 – 644,418.88

MRU = $0.00

Como se observa, en este ejemplo el monto a restar de la UFIN es de cero.

UFIN del ejercicio

Así, la UFIN del 2024 es:

UFIN del ejercicio

Este resultado se adiciona al saldo de la CUFIN, cuya última actualización se realizó en diciembre 2023.

Saldo de la CUFIN al cierre del ejercicio

Factor de actualización

Distribución de dividendos

Supóngase que en junio de 2025 la asamblea decreta una distribución de dividendos por $ 8,500,000.00.

Por ello, debe actualizarse la CUFIN a dicha fecha.

CUFIN a junio de 2025

Factor de actualización

_{Nota: *Datos estimados}

Dividendos no provenientes de CUFIN

Por los dividendos no provenientes de la CUFIN, se paga ISR según el artículo 10 de la LISR, y el restante de los dividendos ya no causan ISR para la empresa que los distribuye, pues ya se pagó el correspondiente al momento de generarlas.

ISR correspondiente a los dividendos

ISR por la distribución de dividendos no provenientes de CUFIN

La empresa puede acreditar el impuesto tomando en cuenta que:

• es contra su ISR del ejercicio en el mismo año en que se pague
• la parte que no pueda acreditarse se aplicará hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y sus pagos provisionales

Si el contribuyente no realiza el acreditamiento pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a ello en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

Efectos para el accionista

Cuando el receptor del dividendo es una persona moral, este no se considera ingreso acumulable conforme al último párrafo del artículo 16 de la LISR. En lugar de ello, el monto percibido se suma al saldo de la CUFIN de la empresa.

Por otro lado, si los dividendos son pagados a personas físicas, la empresa está obligada a retener un 10 % sobre el monto distribuido como pago definitivo. Además, el accionista deberá acumular estos dividendos a sus demás ingresos del ejercicio, sin importar si los recursos provienen de la CUFIN o no (art. 140, LISR).

En este caso particular, los accionistas son personas físicas.

Dividendos por accionista

A los dividendos se les adicionará el impuesto que les correspondió, y el resultado será el importe acumulable.

ISR correspondiente a los dividendos

Ingreso acumulable para el accionista

El impuesto determinado es acreditable contra el que resulte a cargo del accionista en su declaración anual.

ISR del ejercicio

ISR a pagar

Comprobante

La empresa tiene la obligación de emitir a sus accionistas el CFDI de retenciones e información de pagos con el complemento de dividendos, por los pagados que realice (art. 76, fracc. XI, inciso b), LISR).

Para ello, debe conocerse el monto del dividendo que proviene o no de CUFIN.

Dividendo proveniente de CUFIN acumulable para el accionista

Dividendos no provenientes de CUFIN acumulables para el accionista

Retención

Independientemente de si los dividendos provienen o no de la CUFIN, la empresa debe retener el 10 % cuando el beneficiario sea una persona física, excepto si se trata de utilidades generadas hasta el 2013, en cuyo caso no aplica dicha retención.

Por ello, es necesario contar con dos cuentas de CUFIN: una que incluya las utilidades obtenidas hasta el 31 de diciembre de 2013 y otra que registre las generadas a partir del 1o. de enero de 2014, conforme al artículo 77 de la LISR.

Si no se lleva a cabo esta separación y no se identifica el origen de las utilidades, se presume que fueron generadas a partir de 2014, lo que obliga a aplicar la retención del 10 % (artículo Noveno, fracción XXX, de las Disposiciones Transitorias de la LISR 2014).

Dado que en este caso los dividendos corresponden al ejercicio fiscal de 2021, la retención aplicable es la siguiente:

10 % de ISR adicional por dividendos

UFIN negativa

Como se indicó el tercer párrafo del artículo 77 de la LISR prevé que la UFIN se calcula tomando como base el resultado fiscal del ejercicio. A este se le restan las partidas contempladas en el artículo 28 de la LISR. Si estas partidas exceden al resultado fiscal, se obtendrá una UFIN negativa, lo que implica que se ha reconocido un excedente de ciertas partidas sobre el resultado del ejercicio.

Dado que la norma no exige que exista un resultado fiscal mínimo para calcular la UFIN, ya sea positiva o negativa, cuando el resultado fiscal sea cero (es decir, se incurrió en una pérdida fiscal), el total del ISR pagado, las partidas no deducibles y el impuesto acreditable del extranjero se considerarán como la UFIN negativa del ejercicio.

El artículo 117 del Reglamento de la LISR establece que solo se deben restar de la UFIN las partidas no deducibles mencionadas específicamente en la LISR.

A continuación se muestra un ejemplo del cálculo de la UFIN del ejercicio cuando en el mismo se obtiene una pérdida fiscal.

UFIN negativa

Conclusión

La conclusión que se puede extraer es que las personas morales manejan dos tipos de utilidades al cierre de cada ejercicio fiscal: la utilidad contable y la utilidad fiscal. Mientras que la primera es usada para fines corporativos y financieros, y para la distribución de dividendos a los accionistas, la utilidad fiscal es la que se utiliza para el cálculo del ISR. 

La determinación correcta de los impuestos y el adecuado manejo de la CUFIN y de la UFIN puede significar grandes ahorros para los contribuyentes. Por otro lado, si existen errores en su determinación puede traer consigo consecuencias como multas, facultades de comprobación, requerimientos, etc.