Resulta difícil para la administración tributaria –en este caso se alude al SAT, empero aplica a cualquier otra entidad de esta naturaleza jurídica– el conocer la realización del hecho generador que actualiza la contribución respectiva y con la cual surge, generalmente, la relación jurídico-tributaria.
Por tal razón, la legislación fiscal impone a los particulares, contribuyentes y, en ocasiones, a los terceros relacionados con éstos la obligación de informar el momento o la fecha de realización del hecho generador y la base gravable con la cual se determinó y pagó la contribución relativa, así como algunas circunstancias relacionadas con ello –en donde pueden estar incluso las personas involucradas y sus datos fiscales–. Así, el fisco se allega de los elementos necesarios y útiles para la aplicación y determinación de la contribución causada.
Estos datos e información que se manifiestan a la autoridad fiscal se les conoce comúnmente como declaración fiscal, la que sirve a ésta en el desarrollo de su función de vigilancia para conocer el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales y, en su caso, ejercer sus facultades de determinación y cobro.
Dentro de la gama de declaraciones están las vinculadas con los impuestos causados y otras que son simplemente de observación, inspección o investigación, por ende, hay diversos tipos, de: liquidación, vigilancia y control fiscal.
Solo se alude a la segunda modalidad (vigilancia) que coloquialmente se le denomina declaración informativa, ya que las dos primeras se refieren a la cuantificación y pago del tributo.
A continuación el Lic. Antonio Alberto Vela Peón, Socio-Director de Abogados Empresariales AVP y miembro de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, además de los Comités de Derecho Fiscal y Derecho Constitucional y Amparo de la ANADE, Colegio de Abogados, expone la utilidad de las declaraciones informativas (DI), la problemática que representa el condicionar la presentación de éstas para gozar de ciertos beneficios o derechos fiscales (deducción, acreditamiento o devolución de saldos a favor), así como los argumentos en caso de instaurar una defensa para salvaguardar los derechos del contribuyente, finalmente puntualizar que la declaración de operaciones relevantes puede estimarse inconstitucional por no cumplir formal y materialmente lo que es una declaración tributaria de carácter informativo.
Utilidad
Las DI pueden calificarse como actos jurídicos mediante los cuales el sujeto obligado comunica a la administración tributaria ciertos datos, información –no proporciona documentos, ya que ello es propio de las facultades de comprobación– y demás particularidades vinculadas con la contribución o la relación tributaria que se pretenda observar, inspeccionar o investigar, que serán examinados por aquélla para corroborar su veracidad o solicitar datos, información o documentos adicionales para aclarar o señalar su inexactitud del hecho generador de la contribución.
Actualmente, la legislación fiscal contempla, entre otros alcances, que las DI: condicionanla aplicación de beneficio fiscal; son un requisito para la deducción en la base gravable del ISR; se requieren para la procedencia de la devolución de saldos a favor de impuestos; y, en otros supuestos, se puede incurrir en responsabilidad solidaria en el pago de la contribución que causa el contribuyente, amén de que su incumplimiento origina multas.
Ante ese escenario, el contribuyente puede promover los medios de defensa, sea el constitucional, el jurisdiccional y el administrativo, en virtud de que se actualizan una multiplicidad de situaciones jurídicas al respecto.
Principios que rigen las DI
La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha interpretado, en diversas ejecutorias1, que a las DI no les aplican los principios de legalidad, equidad y proporcionalidad tributaria contemplados en el artículo 31, fracción IV, constitucional al no impactar en el pago del tributo, pues estos principios de justicia tributaria solo están circunscritos al contenido de la contribución en sí y no a las obligaciones formales.
Sin embargo, la Corte ha precisado que ello no implica que las DI escapen del control constitucional por parte de los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial de la Federación, pues cualquier disposición o norma fiscal, ya sea legislativa o administrativa, debe pasar por el análisis de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (Constitución).
Así, nuestro máximo tribunal establece que su estudio debe realizarse a la luz del principio de legalidad, así comode los principios de racionalidad y razonabilidad contenidos en los artículos 1o, 14 y 16 de la carta magna, salvo que las DI repercutan directamente en la contribución o modifiquen alguno de sus elementos esenciales del tributo o alteren la cantidad que legalmente hubiere correspondido cubrir, en cuyo caso su análisis sí deberá llevarse a cabo bajo los principios tributarios de justicia fiscal al estar las DI dentro del perímetro de la obligación del pago de la contribución.
Por ejemplo, las DI mencionadas en las fracciones del artículo 27 de la LISR y que se han de exhibir para la procedencia de la deducción de que se trate, sin duda, repercuten directamente en el entero de dicho gravamen, por lo que, su examen sí puede realizarse bajos los principios tributarios de justicia fiscal del artículo 31, fracción IV, de la Constitución.
A diferencia de lo que acontece con la reciente obligación de reportar sobre la “informativa de operaciones relevantes” a que alude el artículo 31–A del CFF, mediante la forma oficial 76 “Información de Operaciones Relevantes”, que su análisis debe efectuarse atendiendo a los principios de legalidad y racionalidad y razonabilidad antes señalados.
De ahí la importancia de verificar las violaciones y argumentos que se enderecen en el juicio de amparo, ya sea en el indirecto o en el directo, según sea el caso, para lo cual es recomendable contar con la asesoría profesional en materia legal.
Legalidad de los datos en las informativas
Tal y como se señaló, las DI deben estar circunscritas a los datos e información, además de las particularidades referentes a la contribución o a la relación tributaria que se pretenda observar, inspeccionar o investigar, pero en ocasiones, a percepción del informante (contribuyente o terceros), pareciera que en los formatos existe un exceso de datos o informes a proporcionar que no están relacionados con el vínculo tributario lo que pudiera dar lugar a cuestionar su legalidad, pues el medio utilizado y el fin perseguido no es legal, violando en consecuencia, los derechos de los contribuyentes.
Así, la demasía de datos e informes a la administración fiscal, incluso proporcionar éstos en exceso y su falta de vinculación con el hecho generador de la contribución serán la parte medular de los argumentos a exponer al juez para instaurar una buena defensa basados en los principios de legalidad, racionalidad y razonabilidad derivados de los artículos 1o, 14 y 16 constitucionales, desmembrando, en primer lugar, la obligación tributaria a cumplir como está diseñada en la legislación fiscal, ya que esta debe dar los parámetros y el marco normativo del actuar de la autoridad administrativa tanto al expedir el formato respectivo como los datos e información que requiere para la vigilancia de la obligación respectiva.
Por lo tanto, si el medio para suministrar los datos e información a la autoridad es el idóneo y susceptible para alcanzar la finalidad perseguida por la norma fiscal las DI o la “información” a proporcionar no pueden calificarse de legales y mucho menos constitucionales, lo que deberá sancionarse por los tribunales, en su caso.
Información de operaciones relevantes
El análisis de la forma oficial 76 ha de realizarse confrontado la información a proporcionar frente a la obligación consignada en el artículo 31-A del CFF, la que por cierto es ambigua y vaga en su concepción: por sí misma pudiera estimarse inconstitucional por carecer de certeza y certidumbre jurídica, pues la forma y el CFF no aluden a un hecho generador específico ni precisa qué operaciones o actos se informarán a la administración fiscal para su control y vigilancia, así como su vinculación a algún tributo, dejando, en consecuencia, al arbitrio y discrecionalidad de la autoridad fiscal el solicitar datos e información de un sin número de deberes tributarios que no están circunscritos a impuestos en particular lo que debiera sancionarse por los órganos jurisdiccionales competentes con no suministrarlos a la administración fiscal, máxime que pudiera no calificarse como una DI en los términos que hemos expuesto con anterioridad.
En este sentido, se considera que esta situación se asimila más a una fiscalización, sin cumplir con el mandato constitucional, que a un simple reporte de datos e informes de vigilancia fiscal, ya que dicha informativa contiene el siguiente catálogo de transacciones:
- financieras previstas en los artículos 20 y 21 de la LISR
- de precios de transferencia
- reorganización y reestructuras
- enajenación de intangibles
- estructuras de financiamiento
- pagos de regalías
- de participación en el capital y residencia fiscal
- migración a paraísos fiscales
- derivadas
- otras que se “califican como estrategias fiscales agresivas o abusivas” según la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), bajo el “Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios” (BEPS, por sus siglas en inglés, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting)
En ese tenor, no puede considerarse legal, ni estimarse constitucional la obligación de informar sobre todas esas operaciones o actos, así como la forma oficial con la que se reportan dichos datos e informes.
Efecto de no informar o hacerlo mal
La omisión de informar o el cumplimiento extemporáneo de una DI, a criterio del SAT, implica el rechazo de la deducción, si está condicionada a una partida deducible para efectos del ISR, pues la norma señala que es necesario cumplir con ese deber en los plazos expresamente indicados, incluso cuando no hubiese exactitud en los datos que contiene la misma.
Aunado a lo anterior, el fisco federal trata de aplicar por analogía lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 32 del CFF en el sentido de considerar que una informativa no puede modificarse al ser definitiva.
Sin embargo, sobre tal particularidad la regla 2.8.4.4. de la RMISC 2015 precisa que en las declaraciones complementarias de la DIM presentadas por los contribuyentes, se ha de indicar el número de operación asignado y la fecha de exhibición de la que se complementa, con lo cual queda manifiesta la ilegalidad de dicho criterio por parte del SAT y estaría zanjada la problemática en torno a poseer el carácter de definitivas.
En ese tenor, una debida interpretación abarcaría a todas las DI, incluyendo –si se asume que sea una declaración– la información de operaciones relevantes.
Sobre otros temas de repercusiones económicas para los contribuyentes, los tribunales federales no tienen una postura definida, ya que las sentencias pronunciadas sobre esos tópicos dependen del tribunal en donde se resuelva el asunto, por lo tanto, la tendencia es variable.
Así, los contribuyentes involucrados en este tipo de procesos, generalmente, alegan que el cumplimiento de una obligación estrictamente formal no puede ser tan grave y con una repercusión económica tan alta de llegar a perder la deducción, aun cuando la DI sea un requisito para acceder a la misma, toda vez que desde el punto de vista legal es factible subsanar esa situación, por ende, la última instancia legal con la que cuentan es el juicio de amparo, esgrimiendo las argumentos descritos.
Multas procedentes
Lo más recurrente en la no presentación de las declaraciones o hacerlo en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales –ahora, en medios electrónicos–, incompletas, con errores o irregularidades, exhibirlas a requerimiento de la autoridad fiscal, incluso, no cumplir con los requerimientos o cumplirlos fuera de los plazos indicados, constituye una infracción sancionada con una multa que va desde $1,240.00 a $25,300.00 por las no declaradas o a petición del SAT, según sea el caso, y de $30.00 a $3,350.00 por anotar datos equívocos o incorrectos o no asentar los mismos, por cada uno, lo que en muchas ocasiones puede ser una sangría financiera para los contribuyentes por lo que en caso de incurrir existen medios para desvirtuarlas.
Aclaración administrativa
Ante estas eventualidades, la primera instancia es la llamada “justicia de ventanilla” (art. 33-A, CFF) consistente en que el particular acuda ante la autoridad fiscal dentro del plazo de seis días siguientes al cual hubiese surtido efectos la notificación de la resolución que impuso la multa para hacer las aclaraciones pertinentes y dejar sin efecto dicha sanción.
El fisco federal resolverá en un plazo de seis días contados a partir de haberse integrado debidamente el expediente, observando el procedimiento previsto en las fichas de trámite “128/CFF “Aclaración de requerimientos de obligaciones omitidas (declaraciones)” o 129/CFF “Aclaración sobre créditos fiscales. Adeudo por error aritmético en declaraciones”, según sea el caso.
La resolución expedida no constituye instancia, ni suspende o interrumpe los plazos para interponer el recurso administrativo de revocación o el juicio contencioso administrativo federal, además de que tampoco se puede impugnar, salvo mediante el juicio de amparo por violación directa a algún precepto constitucional que consagre un derecho fundamental.
Medios de defensa
Recurso de revocación
Si no se desea efectuar una aclaración o esta no es procedente por tratarse del tema de interpretación legal, lo viable es el recurso administrativo de revocación como una opción para anular la sanción.
Se presenta por el buzón tributario dentro de los 30 días siguientes en que hubiese surtido efectos la notificación de la multa sin necesidad de garantizar el interés fiscal, si se promovió en tiempo y forma hasta en tanto sea resuelto. Para dicho efecto, el recurso se presentará mediante un escrito libre que reúna los requisitos previstos en los artículos 18, 122 y 123 del CFF, ante la autoridad competente en razón del domicilio fiscal del contribuyente o la que emitió o ejecutó el acto.
Asimismo, la regla 2.18.1. de la RMISC 2015 precisa que el recurso podrá enviarse a la autoridad competente en razón del domicilio o a la que emitió o ejecutó el acto por correo certificado con acuse de recibo, si el envío se realiza desde el lugar en que resida el recurrente. En este caso, se tendrá como fecha de presentación la del día en el cual se entregue a la oficina exactora o se deposite en la oficina de correos.
Una vez notificada la resolución, si esta fuere adversa al particular tendrá 10 días para pagar, garantizar e impedir que inicie el procedimiento administrativo de ejecución o, incluso, iniciar el juicio contencioso administrativo federal.
Juicio de nulidad
En esta instancia se argumentan aspectos de estricta legalidad en la actualización de la infracción y la aplicación de la sanción, así como el actuar de la autoridad y se tramita en las siguientes vías:
| Modalidad | Plazo para promoverlo | Condición |
| Sumaria | 15 días a partir de que surta efectos la notificación de la multa | Si el monto del crédito fiscal no excede de cinco veces el salario mínimo general vigente en el DF elevado al año al momento de su emisión. Es indispensable garantizar el interés fiscal dentro de los 30 días siguientes de haberse notificado la sanción |
| Tradicional | 45 días desde que surta efectos la notificación del acto impugnado | Si el importe del adeudo excede de la cantidad indicada. También es necesario garantizar el interés fiscal en los términos indicados |
Conclusión
Sin duda el SAT a través de las DI cuenta con amplios datos e información de las operaciones o actos que realizan los contribuyentes, vinculados con el hecho generador de las contribuciones, los cuales se almacenan en su gran base de datos, misma que es de gran utilidad cuando se va a iniciar un proceso de fiscalización, pues la autoridad hace un cruce de datos e informes y al arrojar diferencias, por omisiones o errores, es muy probable que se requiera la aclaración o se inicie una revisión fiscal, pero en todo caso debe cumplirse el mandamiento constitucional previsto para ello.
Para evitar cualquier inconveniente y/o contingencia que acabe en tribunales federales, lo más recomendable es presentar en tiempo y forma las DI o, en su caso, instrumentar los medios legales de defensa, como es el juicio de amparo para dirimir la constitucionalidad de los datos e información a suministrar al SAT, y disminuir los posibles riesgos fiscales que pudieran originarse sobre el particular.
1 Tesis números 1a. XCIX/2006, 1a. XXXIV/2007 y 2a./J. 183/2004 de la novena época de voces: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES FORMALES QUE NO TRASCIENDEN A LA OBLIGACIÓN FISCAL SUSTANTIVA, NO DEBEN ANALIZARSE DESDE LA ÓPTICA DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL; EQUIDAD TRIBUTARIA. SU ÁMBITO DE APLICACIÓN COMPRENDE DISPOSICIONES LEGALES QUE TRASCIENDEN AL MONTO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL DE PAGO, AUNQUE NO AFECTEN DIRECTAMENTE LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN; y EQUIDAD TRIBUTARIA. ESTE PRINCIPIO RIGE EN OBLIGACIONES SUSTANTIVAS Y FORMALES, PERO EN ESTA ÚLTIMA HIPÓTESIS ES BÁSICO QUE INCIDA DIRECTAMENTE SOBRE LAS PRIMERAS, visibles en los Semanarios Judicial de la Federación y su Gaceta, tomos XXIII, XXV y XXI, de los meses de junio de 2006, febrero de 2007 y enero de 2005, páginas 187, 639 y 541, registros 174853, 173305 y 179587, respectivamente
