En la iniciativa de reformas a diversos ordenamientos fiscales propuesta por el Poder Ejecutivo de nuestro país en septiembre de 2013, se manifestó en la exposición de motivos que era necesaria la eliminación del Dictamen Fiscal, pero la información que era entregada a la autoridad fiscalizadora mediante este medio seguía siendo de utilidad, comenta el C.P.C. Manuel Aguilar, Socio de Baker Tilly México, SC.
Por la razón expuesta, desde aquella fecha se propuso, entre otros cambios, la reforma al Código Fiscal de la Federación (CFF) con la adición del artículo 32-H en la cual se establece la obligación de la Declaración Informativa Sobre la Situación Fiscal (DISIF). Cabe señalar que la redacción propuesta en la iniciativa de reforma no sufrió cambio alguno durante el proceso legislativo y fue publicada en el decreto definitivo en los mismos términos.
Así las cosas, hoy sabemos que el dictamen fiscal únicamente permanece como una opción para ciertos contribuyentes, entre otros para aquellos con ingresos acumulables en el ejercicio inmediato anterior por más de 100 millones de pesos. Adicionalmente, quienes opten por dictaminarse, quedarán relevados de la presentación de la DISIF1.
DISIF, Obligación generalizada
La redacción del artículo 32-H del CFF únicamente prevé de forma general quiénes son los sujetos obligados al cumplimiento de la presentación de esta declaración a más tardar el 30 de junio del año siguiente al cual corresponden las operaciones e información diversa a reportar, mediante las reglas que para tal efecto publique la autoridad.
De esta manera, los sujetos obligados son:
- Personas morales del régimen general que hayan percibido ingresos acumulables en el ejercicio inmediato anterior iguales o superiores a 644 millones 599 mil cinco pesos y las que hayan colocado acciones entre el gran público inversionista en el ejercicio inmediato anterior. Cabe hacer la distinción que el precepto no menciona que estarían obligadas las empresas que únicamente colocaron deuda en los mercados reconocidos
- Las personas morales que tributen en el régimen fiscal opcional (sustituto de la consolidación fiscal a partir del ejercicio 2014)
- Las empresas paraestatales, de acuerdo con lo que define la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal (LOAPF), en su Título Tercero, Capítulo Único, los organismos descentralizados, la banca de fomento, sociedades en las cuales participe el gobierno federal de forma mayoritaria o tenga un control efectivo en las mismas y fideicomisos2
- Los Establecimientos Permanentes en México que mantengan residentes en el extranjero y…
- Cualquier persona moral residente en México, respecto de sus operaciones con residentes en el extranjero. En este caso particular, el espectro de sujetos obligados a presentar la DISIF se amplía en gran medida, dado a que se estaría obligado a este cumplimiento por el sólo hecho de haber realizado una sola operación con residentes en el extranjero, sin importar el monto de ingresos acumulables en el ejercicio anterior, el valor del activo o número de empleados.
Reglas Misceláneas y DISIF
No es sino hasta el 30 de diciembre de 2014 que la autoridad da a conocer mediante la publicación de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio 2015 las reglas aplicables para el cumplimiento de la presentación de la DISIF.
Dichas reglas contemplan, entre otras cosas, que para el debido cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 32-H del CFF, es imperativa la utilización de la herramienta informática DISIF para llenar la mencionada declaración, para que completada la información solicitada se envíe a la autoridad a través de su página de internet.
Asimismo se define que la información enviada deberá estar acorde con lo dispuesto en los instructivos de integración y de características, y en los formatos guía que existen en la citada página de internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT), lo cual es importante resaltar ya que el incumplimiento a lo manifestado en dichos instructivos y formatos guía conllevaría en consecuencia al incumplimiento debido de esta obligación.
DISIF, prácticamente un SIPRED sin aval de Contador Público Inscrito
Solo hasta finales de febrero de 2015, mediante publicación en la página de internet del SAT, pudimos conocer detallamente la herramienta para la elaboración y envío de la DISIF 2014, así como sus correspondientes instructivos, formatos guía, anexos y manuales de uso e instalación.
De dicha publicación pudimos cerciorarnos que la DISIF 2014 mantiene una arquitectura prácticamente idéntica a la del SIPRED 2014, pues se trata de una herramienta que se instala, requisita y genera archivos de la misma manera que el Dictamen Fiscal.
De igual modo desde una perspectiva conceptual, al igual que el SIPRED, la DISIF tiene unos apartados (no anexos a diferencia del SIPRED) que dividimos de la siguiente manera3.
- Apartados de Identificación del Contribuyente (Contribuyente, Representante y Generales)
- Apartados de Información Financiera y Revelaciones (1,2,3,4 y Notas)
- Apartados Analíticos (5,6,7,8)
- Apartados Fiscales (9,10,14,17,18)
- Apartados de Información de Terceros tales como Accionistas, Partes Relacionadas y Residentes en el Extranjero (11,12,13,15,16,19)
Apartados de identificación del Contribuyente
Contribuyente y Representante
Al igual que en el SIPRED, se deben de requisitar los datos generales del contribuyente y su representante tales como Nombre o Denominación, Domicilio fiscal, RFC, Actividad económica y Datos del Acreditamiento de Personalidad (poder).
Generales
En este apartado se deben requisitar una gran variedad de datos y preguntas. De la información que se registre y de las respuestas a las mencionadas preguntas, dependerá si se tiene la obligación o no, de acuerdo a los instructivos del cumplimiento de la DISIF, de llenar ciertos apartados o no.
Dentro de la información relevante a contestar en este apartado destaca la siguiente:
- Responder si la empresa es filial, subsidiaria, maquiladora, forma parte de una asociación en participación, si es fideicomiso, si es sociedad cooperativa u organismo descentralizado
- Si se trata de una declaración normal o complementaria y si éste es el caso el número de folio de aceptación de la declaración que se corrige. En este supuesto entenderíamos que existe la posibilidad de enviar declaraciones complementarias si fuese el caso
- Datos referentes a la contabilidad, tales como existencia de inventarios, tipo de sistema de costeo y método de valuación de inventarios y método de elaboración del estado de flujos de efectivo
- Información fiscal del contribuyente referente a:
- realización en el ejercicio de operaciones con partes relacionadas, extranjeras o nacionales, de operaciones financieras derivadas y de operaciones con residentes en el extranjero. También se pregunta sobre la residencia de los accionistas de la empresa, y su obligación de estar inscritos en el RFC. Todo esto vinculado a los anexos 11,12,13,15,16,19
- si se fue obligado solidario en enajenación de acciones de residentes en el extranjero. Esto aplica a los emisores de los valores enajenados
- si se obtuvieron resoluciones favorables del SAT y la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon)
- si se obtuvieron resoluciones favorables de autoridades jurisdiccionales que hubiesen afectado la situación fiscal en el ejercicio
- si se compensaron saldos a favor de impuestos federales
- si se tuvieron empleados o si se contrataron servicios de outsourcing de los mismos
- si se realizaron reestructuras corporativas, fusiones, escisiones y venta de acciones
- si se acreditó ISR pagado en el extranjero y si se aplicaron beneficios de tratados para evitar la doble tributación
Apartados de Información Financiera y Revelaciones (1,2,3,4 y Notas)
Estos apartados consisten en
- 1.Estado de Situación Financiera
- 2.Estado de Resultado Integral
- 3.Estado de Cambios en el Capital Contable
- 4.Estado de Flujos de Efectivo
Desafortunadamente para los contribuyentes que carecen de una gran capacidad administrativa, esta nueva obligación impone un reto a sus áreas financieras ya que se trata de algo a lo que no se estaba acostumbrado, que es la elaboración de los cuatro estados financieros básicos para el envío de la DISIF. Estos apartados requieren para su preparación cierto grado de conocimientos contables que en muchos casos implicará la contratación de especialistas para su elaboración.
Las principales diferencias en lo que respecta a los Apartados de Información Financiera con el SIPRED son las siguientes:
- por el ejercicio 2014 sólo se requisitará la información del ejercicio 2014 sin comparativo para los estados de Situación Financiera, Resultados y Flujo de Efectivo
- al no existir un comparativo contra el año anterior, no se requiere análisis de variaciones ni explicaciones al respecto
Cabe hacer mención que se impone una obligación de elaborar estados financieros, de acuerdo a normatividad contable, sin especificar si se trata de Normas Mexicanas de Información Financiera (NIF) o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Al no existir un dictamen de Estados Financieros como en el caso del SIPRED, no se precisa qué normatividad se debe seguir para presentar esta información en la SIPIAD. Consideramos que debe ser la normatividad que se utilizó para efectos de cumplir las obligaciones de llevar contabilidad en términos del CFF.
Respecto a las notas, reiteramos que el estar desvinculada la presentación de la DISIF a un dictamen basado a una opinión y a un reporte sujeto a determinada normatividad contable, no es posible precisar qué tipo de información se requiere. El manual del usuario para DISIF/SIPRED establece que para el caso de las notas obligadamente deberá capturar como mínimo 100 caracteres en el segundo apartado, de lo contrario el sistema no le permitirá generar el archivo para enviarse por Internet4.
Es muy importante mencionar que a través de su portal electrónico el SAT ha determinado que los contribuyentes obligados al envío de la DISIF por el supuesto de haber realizado transacciones con el extranjero, no estarían obligados por el ejercicio 2014 a requisitar los apartados de información financiera aquí mencionados.
Apartados Analíticos (5,6,7,8)
Estos apartados analíticos también imponen una carga compleja a los contribuyentes, ya que ahora se tiene que extraer de información preparada para otros fines un análisis sobre la acumulación y deducibilidad de conceptos detallados de las cuentas de resultados de la contabilidad y presentarla en un formato solicitado por la autoridad que no necesariamente va alineado a lo que está configurado en la contabilidad del contribuyente.
La información a reportar por apartado es la siguiente
- 5. Integración Analítica de Ventas o Ingresos Netos. En este apartado se analizan y desglosan todas las partidas correspondientes a ventas o ingresos reportadas en el estado de resultados. Conceptualmente se dividen dos grandes rubros, ventas de bienes o ingresos por prestación de servicios. De igual forma estas dos grandes divisiones se detallan por tipo de venta o ingreso. Al igual que en otros apartados analíticos además de la información correspondiente al ejercicio 2014, se debe manifestar el monto que efectivamente se acumuló y el no acumulable para efectos del cálculo del ISR
- 6. Determinación del Costo de lo Vendido para Efectos Contables y del Impuesto Sobre la Renta. En este apartado, además de hacer un análisis para la determinación del costo de lo vendido para efectos contables, adicionalmente requiere se elabore una conciliación entre el costo de lo vendido contable y el deducible para efectos fiscales, añadiendo o eliminando partidas correspondientes a los elementos del costo para llegar al costo deducible
- 7. Análisis de las subcuentas de gastos. El apartado de subcuenta de gastos requiere una considerable inversión de tiempo ya que exige se desglosen a niveles excesivamente particulares el tipo de gastos que el contribuyente realizó en el ejercicio, solicitándose un desglose también por tipo de gasto (ventas, administración y/o general). También se solicita desglosar el impacto fiscal respecto reportar el monto deducible o no deducible cada partida
- 8. Análisis de las subcuentas de resultado integral de financiamiento. Este apartado requiere que los contribuyentes realicen un desglose que no genera valor alguno en términos de información financiera. Se pide por ejemplo que se desglose si se devengaron como ingreso o gasto intereses a personas físicas o morales, causando una carga adicional al contribuyente y generando un dato de dudosa utilidad para la labor de fiscalización de la autoridad
Apartados Fiscales (9,10,14,17,18)
El rubro de apartados fiscales pareciera ser la columna vertebral de este cumplimiento. De forma muy similar al SIPRED se solicita el desglose de diversa información que no necesariamente está en los papeles de trabajo que sirvieron de base para el cálculo y entero de los impuestos federales, sino más bien se trata de información que pudiera ser utilizada por la autoridad fiscal para llevar a cabo diversos cruces de información. Esto debiera obviarse dado que los contribuyentes actualmente están obligados a entregar un gran detalle de información a través de la contabilidad electrónica.
A continuación hacemos nuestros comentarios sobre cada apartado en particular:
- 9. Relación de contribuciones, compensaciones y devoluciones. Este apartado podría considerarse como una versión “light” del anexo 9 de SIPRED, ya que únicamente requiere relacionar bases, tasas y montos de contribuciones relativas a impuestos de comercio exterior, aportaciones de seguridad social y derechos.
Adicionalmente solicita un detalle de los montos de devoluciones y compensaciones efectuadas y aplicadas de impuestos federales. Consideramos también que ésta carga adicional es innecesaria porque la autoridad a través de sus sistemas cuenta ya con ésta información de forma automática y contemporánea
- 10. Conciliación entre el resultado contable y fiscal para efectos del impuesto sobre la renta. Este apartado es prácticamente idéntico al que exige el SIPRED y contiene la misma información que se presenta en la declaración anual, pero a mayor nivel de detalle
- 14. Conciliación entre ingresos contables, acumulables para efectos del ISR y para actos o actividades para efectos de IVA. Este apartado de gran complejidad genera como su nombre lo indica una conciliación adicional a la exigida en el apartado 10. Una vez más es bastante cuestionable la utilidad de ésta información incluso para la autoridad fiscalizadora y requiere una gran inversión de tiempo por parte de los contribuyentes
- 17. Datos informativos. También se exige en este apartado un considerable trabajo a los contribuyentes debido a que se solicita una vez más información que ya se le ha entregado a la autoridad a través de declaraciones anuales y contabilidad electrónica. Adicionalmente se solicita una vez más información relativa a comercio exterior, que ya ha sido manifestada en el apartado 9.
También exige información muy técnica relativa al IVA, en especial a lo relativo al IVA “virtual”, situación que ni siquiera ya contempla la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT)
- 18. ISR e IMPAC por desconsolidación. Este apartado aplica únicamente para los contribuyentes que hasta el ejercicio 2013 tributaban bajo el régimen de consolidación fiscal
Apartados de Información de Terceros tales como Accionistas, Partes Relacionadas y Residentes en el Extranjero (11,12,13,15,16,19)
Estos apartados son la razón verdadera por la que gran cantidad de contribuyentes se ubicarán en el supuesto del envío de la DISIF a más tardar el 30 de Junio de este año. Entendemos que existe por parte de la autoridad una necesidad de proveerse de la información que actualmente ni la DIOT, la declaración anual, los CFDIs ni la contabilidad electrónica le reportan y es precisamente todo lo que ocurre con las operaciones con residentes en el extranjero:
- 11. Operaciones financieras derivadas contratadas con residentes en el extranjero. Este apartado requiere revelar datos sobre las transacciones que se consideran como Operaciones Financieras Derivadas al amparo del artículo 16-A del CFF contratadas con residentes en el extranjero. Se requiere pormenorizar el detalle de todas las transacciones de este tipo, revelando el nombre o razón social, el número de identificación fiscal, país de residencia, fecha de contrato origen de la operación, si se trató de operación derivada de deuda o de capital, tasa de interés, vigencia de los instrumentos y confirmar si se trata de partes relacionadas
- 12. Inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas y afiliadas
residentes en el extranjero. Este apartado, también análogo al anexo correspondiente de SIPRED, debe reportar el detalle de la participación que mantiene el contribuyente en subsidiarias, asociadas o afiliadas residentes en el extranjero - 13. Socios o accionistas que tuvieron acciones o partes sociales. Al igual que durante varios años lo ha venido requiriendo el SIPRED, este apartado debe informar de forma puntual el nombre, RFC o número de identificación fiscal, país de residencia para efectos fiscales, porcentaje de participación, periodo de tenencia accionaria, monto de aportaciones y monto de retiros de capital respecto de los socios o accionistas del contribuyente que reporta la DISIF. Nos llama la atención que también se requiere identificar los préstamos recibidos y efectuados por parte de los accionistas
- 15.- Operaciones con partes relacionadas. Este apartado es demandante en el sentido de que requiere para su adecuado registro la participación de profesionales con experiencia en precios de transferencia e impuestos internacionales. No existe una regla que exima de reportar este formato a quienes no se encuentran en el supuesto de elaborar estudios de precios de transferencia, como es el caso concreto de empresas de reciente creación, que tuvieron operaciones con partes relacionadas, por lo cual es muy importante tener la debida diligencia en su elaboración
- 16.- Información sobre sus operaciones con partes relacionadas. Incluso, más que en el caso anterior, el Apartado 16 tiene una gran complejidad técnica en su llenado, que no únicamente hace referencia a regulaciones de precios de transferencia, sino también a lo que se refiere a gastos a prorrata, capitalización delgada y régimen de maquila
Apartado 19, Operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero, caso especial
Por último, el caso concreto de este apartado consideramos muy importante analizarlo de forma más profunda., ya que como se verá, es el único la DISIF que difiere de forma importante con lo que reporta el SIPRED.
Para empezar, exige el reporte sin distinción de cualquier operación efectuada con el extranjero, en nuestra opinión esto es con independencia de que se haya realizado con una parte relacionada o no, sin embargo el formato contiene un error en el encabezado.
La información a reportar será la siguiente
- Denominación de la parte relacionada (sic) En este caso consideramos que el encabezado de la DISIF está erróneo, ya que el apartado se refiere a todas las transacciones con el extranjero
- Número de identificación Fiscal. En este caso se requiere el número o dato alfanumérico que identifica al extranjero con el que se tuvo la operación
- Tipo de Operación. Aquí se abre un abanico muy amplio de opciones a escoger. En algunos casos ciertos tipos de operación caerían en dos supuestos, por lo que habría que optar por reportar la que mejor describa la operación que realmente ocurrió. El apartado se divide en operaciones referentes a ingresos o deducciones, existiendo cerca de 30 opciones para las operaciones de ingresos acumulables y poco más de 40 para las deducciones autorizadas. En caso de que ninguna de las opciones predeterminadas no describa de forma adecuada la operación, se estableció una columna adicional donde se puede hacer la descripción precisa
- País de residencia
- Monto de la operación. Cabe hacer mención que en nuestra opinión en esta columna se debe reportar el monto que efectivamente se dedujo o acumuló, con independencia de su registro contable
- Indicar si es o no parte relacionada
- Indicar si se efectuó retención por la operación
Respecto a las operaciones con el extranjero, en el caso de las deducciones y desde una perspectiva de control de la autoridad fiscal, consideramos que únicamente debiesen reportarse en este anexo, las operaciones con residentes en el extranjero que están vinculadas de alguna manera a beneficios recibidos en territorio nacional, es decir, consideramos que no se debiesen incluir gastos efectuados y disfrutados en el extranjero.
Lo anterior en armonía a lo establecido en la Regla 2.7.1.16 que se refiere a los requisitos para documentar operaciones efectuadas por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México.
En nuestra opinión, el no adoptar el criterio sugerido nos ubica en el supuesto de tener que reportar también las deducciones efectuadas por servicios recibidos en el extranjero, nos llevaría al ejemplo casi absurdo de tener que reportar servicios de taxistas, transporte público, alimentación, etc., efectuados en el extranjero, operaciones que no aportan información relevante para la autoridad fiscal.
Conclusión
Como lo hemos mencionado de forma reiterada consideramos que en su afán de delegar sus funciones a los contribuyentes, la autoridad tributaria impone obligaciones que por su alto grado de complejidad, terminan reportando poco o nulo valor para su actividad fiscalizadora y una gran carga para los particulares.
Si bien la presentación de la DISIF está fundada en una supuesta simplificación administrativa al eliminar la obligación del Dictamen Fiscal o SIPRED, este nuevo cumplimiento va a requerir invertir recursos para allegarse de la asesoría adecuada para el cumplimiento correcto de la obligación.
Notas:
1 CFF, Artículo 32-H, último párrafo.
2 LOAPF, Título Tercero, Capítulo Único
3 Nota aclaratoria, en este caso únicamente analizaremos los apartados que corresponden a Personas Morales en General
4 Manual_Usuario_SIPREDCLI_Office_2007.pdf p. 140
