Hoy en día es común que las sociedades en México efectúen pagos por diversos rubros, como puede ser el uso o goce de nombres comerciales, patentes, marcas, derechos de autor1, incluso por la prestación de servicios personales independientes relativos a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Por eso es oportuno que los contribuyentes que pretendan deducir cualquiera de los conceptos referidos, analicen la naturaleza del pago para darle el tratamiento fiscal adecuado y, en su caso, puedan atender a los requisitos de forma previstos en la legislación doméstica para su deducción.
Adicionalmente, en muchas ocasiones esos pagos se cubren a residentes en el extranjero y la LISR señala requisitos muy particulares para esos supuestos, sobre todo tratándose de los hechos a la casa matriz o a partes relacionadas.
A continuación, para mejor comprensión del tema, los C.P. Rodrigo Muñoz, miembro del Colegio de Contadores Públicos de México y Gerente de Bussines Tax en Deloitte México y Cecilia Álvarez Segura, Consultor de Bussines Tax en esa misma firma explican la acepción de los términos regalías y asistencia técnica, los requisitos para su deducción, aunado a la aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición (en adelante Convenios) celebrados por México para las erogaciones realizadas a residentes en el extranjero, considerando algunas posturas al respecto.
¿Qué son regalías?
La definición prevista en la legislación doméstica es muy amplia al considerar, además de los términos señalados previamente, el uso o goce temporal de certificados de invención o mejora, equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar.
La definición contempla desde el pago por el uso de una marca o nombre comercial hasta el uso o goce de un equipo industrial, comercial o científico (incluso en arrendamiento), sin embargo, es necesario diferenciarlos de los erogados bajo la figura de asistencia técnica.
Asistencia técnica
Es la prestación de servicios personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.
Es decir, para que la prestación de servicios se estime así se deben cumplir las siguientes exigencias, que el prestador de los servicios se obligue:
- a proporcionar al prestatario de los mismos conocimientos no susceptibles de ser protegidos por las leyes de protección a la propiedad industrial y los derechos de autor
- frente al prestatario a intervenir en la aplicación de los conocimientos que se comprometió a transmitir
De acuerdo con las definiciones señaladas, la diferencia primordial radica en la transmisión de conocimientos no protegidos por las leyes de la materia. A su vez, en ambos casos se considera la intervención del factor humano, empero, las regalías siempre estarán relacionadas con los conocimientos patentados o bien con información de carácter confidencial.
Pagos a residentes en México
La LISR impone a los contribuyentes residentes en territorio nacional como exigencia para deducir las regalías el comprobar que se trata de un gasto estrictamente indispensable para los fines de su actividad y no corresponder a un pago que no guarde relación con sus funciones.
Por ejemplo, una empresa dedicada a la comercialización de productos no tendría razón de realizar un pago por el uso o goce de un equipo industrial.
Asimismo, se deben acatar ciertos requisitos formales y limitantes, a saber:
- se cuente con el contrato que ampare el pago de la regalía
- el aprovechamiento de la regalía se concrete en el ejercicio
- se realice la erogación en el año que corresponda la deducción
De ellos resalta el aprovechamiento en el ejercicio, toda vez que si el beneficio por el pago de la misma no se materializa en el año en el cual se efectuó el pago, se re caracteriza a una inversión bajo el concepto de gasto diferido y la deducción se hará a la tasa máxima del 15%.
La adquisición de una marca o nombre comercial bajo ninguna circunstancia podría recibir el tratamiento de regalía, ya que alude a una inversión y la definición de la LISR es muy clara en únicamente considerar como tal los conceptos referentes al uso o goce temporal por un tiempo definido, mas no la adquisición.
La postura recientemente adoptada por las autoridades tributarias consiste en que es forzoso demostrar que el beneficio por el pago de la regalía (cualquier concepto) efectivamente se concreta en el ejercicio en el cual se pretende efectuar la deducción, por eso en los contratos elaborados ha de describirse de manera transparente la política de pago o bien como se determina la contraprestación correspondiente, incluso apreciando políticas de precios de transferencia en convenios celebrados con partes relacionadas.
Pagos al extranjero
La LISR refiere que están obligados al pago del impuesto los residentes en el extranjero por los ingresos obtenidos en efectivo, bienes o servicios provenientes de fuente de riqueza en México.
Tratándose de regalías, se estimará que la fuente de riqueza se ubica en territorio nacional si las mismas se aprovechan en nuestro país, o cuando se paguen por un residente en la nación o por un extranjero con establecimiento permanente aquí (art. 167, LISR).
La tasa de retención será del 25 % sobre el importe bruto del pago. En la hipótesis del uso o goce de marcas de fábrica y nombres comerciales aplica la tasa máxima del 35 %.
Ahora bien, derivado de la reforma fiscal, los pagos de regalías realizados a una entidad en el extranjero que controle a quien los efectúe y, entre otros supuestos no considere como acumulable el ingreso, no podrán deducirse a pesar de hacerse la retención del impuesto correspondiente.
Por otro lado, de acuerdo con los Convenios es posible emplear tasas de retención inferiores, las cuales pueden disminuirse comúnmente al 10 % y en algunos casos al 15 %.
Esa facilidad se concede para evitar la doble tributación, es decir, no pagar dos veces en virtud de que en el Estado donde reside el beneficiario del pago de la regalía se regula como un ingreso acumulable.
Al respecto, las autoridades mexicanas vislumbraron que en algunos casos no existía tributación en aquella nación, claramente erosionándose la base mundial de recaudación, por ende, se instauró como requisito para aplicar el Convenio la existencia de la doble carga fiscal.
No obstante, es necesario atender a la definición específica de las regalías en cada uno de los Convenios, pues la contemplada en la LISR es muy amplia y podría contener términos diversos a los indicados de manera específica en estos instrumentos, por lo tanto, no sería posible aplicar las tasas de retención previstas en los mismos; o, en su caso, conocer la posición de México respecto a ciertas definiciones o bien el tratamiento de algunas acepciones señaladas en tales documentos.
Aplicación de los Convenios
Como se señaló, es importante observar los lineamientos y posturas que, tanto las autoridades mexicanas como la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), han adoptado en cuanto a los Convenios para darle el correcto tratamiento fiscal.
Por ejemplo, el término regalía de conformidad con la LISR engloba, entre otros aspectos, al uso o goce de equipo industrial, sin embargo, la OCDE se ha pronunciado en el sentido de que dicho concepto ha de ser considerado como beneficio empresarial.
En ese tenor, México desconoce dicho tratamiento, por lo que en ningún caso se deberá considerar como beneficio empresarial.
En el supuesto expuesto, la definición prevista por los Convenios es corta respecto a la señalada en la legislación local.
También existe el caso contrario, o sea, aquellos abarcan una definición más amplia. Verbigracia, en la ganancia derivada por la enajenación de derechos de autor, patentes o marcas, los Convenios indican que deberán recibir el tratamiento de regalías si están condicionados a su productividad, pero México se reserva a otorgarle esa mecánica.
Otro aspecto a considerar es lo relativo al “beneficiario efectivo”, el cual es esencial para la aplicación de la tasas de retención de los Convenios, es decir, cuando se realiza un pago se debe observar quién será el perceptor real.
A manera de guisa, si se efectúa una erogación a un residente en los Estados Unidos de América (EUA), sin embargo, este funge únicamente como intermediario y el beneficiario es una entidad residente de otro Estado con el cual México no cuente con un Convenio celebrado, sería incorrecto aplicar la tasa consagrada en el instrumento internacional con los EUA.
En esta guisa, surge la duda si los comentarios emitidos a los Convenios debieran prevalecer sobre los propios instrumentos e incluso sobre la legislación doméstica.
Treaty override
Según la OCDE el término treaty override: “(…) se refiere a una situación en que la legislación doméstica de un Estado anula las disposiciones de uno o todos los tratados que debieron haber tenido efecto en ese Estado”.2 Está práctica es indebida y va en contra de los principios de interpretación de los tratados internacionales establecidos en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados3 (Convención de Viena), y son esos principios los que deben prevalecer sobre lo dispuesto en la legislación doméstica de los contratantes.
Ese criterio ha sido también adoptado en el ámbito jurídico local en la regla 2.1.31. de la RMISC 2015, la cual señala que los tratados en materia fiscal signados por México serán interpretados según los artículos 31, 32 y 33 de la Convención de Viena, observando:
- el sentido corriente que hubiese de atribuirse a los términos del tratado
- la buena fe, es decir, conducir a la aplicación de lo acordado por las partes contratantes
- el contexto. Se ha de entender como tal todo:
- acuerdo que se vincule con el tratado y hubiese sido concertado entre todas las partes con motivo de su celebración
- instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración y aceptado por las demás como referente al tratado
- el objeto y fin
Adicionalmente, el artículo 32 de tal Convención igualmente indica que para la interpretación de los tratados se podrá acudir a sus trabajos preparatorios y las circunstancias de su celebración.
En esa tesitura, los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE actualizan los supuestos previstos en el numeral 32, por ende, es válido acudir a ellos para interpretar los tratados internacionales celebrados por México con base en ese documento.
Ante este tipo de conflictos materiales, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que los tratados internacionales se ubican jerárquicamente por encima de las leyes federales, por ende, las disposiciones previstas en los Convenios, en estricta teoría, estarían por encima de la legislación doméstica.
Conclusión
Es importante atender a la naturaleza de los pagos por regalías con la finalidad de darles el tratamiento fiscal adecuado, así como cumplir los requisitos de forma previstos en las normas fiscales.
En particular, en las erogaciones realizadas al extranjero respecto de las cuales se pretendan aplicar los beneficios contenidos en los Convenios, deberá atenderse a las disposiciones específicas de cada uno de ellos, además de las posturas que México tenga en relación con esos tópicos.
