El acreditamiento del ISR pagado en el extranjero resulta ser un mecanismo que disminuye la carga tributaria en nuestro país para aquellos contribuyentes que reciben ingresos del extranjero en calidad de contraprestaciones o dividendos. Así lo señala el Lic. Alberto Polanco Inzunza, Socio de la práctica Fiscal de la firma legal Baker & McKenzie, quien realiza el análisis que a continuación se desarrolla.
Tratamiento del acreditamiento en la LISR
En efecto, el artículo 5 de la LISR dispone a la letra lo siguiente:
Los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de la presente ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.
Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, también se podrá acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México...
Este artículo vigente desde el 1o de enero de 2014, contiene algunas diferencias importantes en relación con el artículo 6 de la LISR abrogada por la entrada en vigor de la actual ley, y que merecen de la atención del lector, mismas que podrá observar en el cuadro siguiente:
| Artículo 6 Vigente hasta el 31 de diciembre 2013 | Artículo 5 Vigente a partir del 1o de enero de 2014 |
| Consideraba como ingreso acumulable el monto del ISR pagado por la sociedad | Además de considerar como ingreso acumulable el monto del ISR pagado por la sociedad, establece que el monto del ingreso acumulable es sin disminuir la retención de ISR efectuada |
| Criterio de proporción | Criterio de fórmula para la determinación del ISR acreditable en dividendos |
| Acreditamiento global en el impuesto directo | Acreditamiento por país o territorio |
| Límite de acreditamiento determinado en base a una proporción | Límite de acreditamiento con criterio de fórmula para ingresos por dividendos |
| Se establece en el RLISR que la parte no acreditable es no deducible | Expresamente se establece en la ley que el ISR no acreditable es no deducible |
| Tipo de cambio conforme al artículo 20 del CFF | Para dividendos, solamente en relación con el ISR pagado a nivel corporativo, es el tipo de cambio del último mes del ejercicio fiscal en que se generó la utilidad |
| No había la obligación de llevar un registro | Debe llevarse un registro desde el inicio de la tenencia accionaria |
| Documentación comprobatoria sin reglas específicas | Obliga a mantener toda la documentación que ‘’compruebe’’ la información mencionada en el registro |
| No existía una sanción | No tiene el derecho a acreditar si no se mantiene el registro y la “documentación” |
| No se definía un concepto de ISR pagado en el extranjero | Definición sujeto a la regla del SAT 3.1.4 RMISC 2015 y en su caso cuando exista tratado que se encuentre expresamente señalado |
Ahora bien, debido a que existen diferencias en cuanto a la mecánica para determinar el ISR acreditable en cuestión, a continuación se desarrolla su análisis.
ISR acreditable en dividendos (acreditamiento indirecto)
De conformidad con el artículo 5 de la LISR, tratándose de ingresos por dividendos el acreditamiento del ISR solamente es aplicable a personas morales residentes en México. Para estos efectos, se podrá acreditar el monto proporcional del impuesto pagado por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó el dividendo.
También dicho artículo dispone, que la persona moral que lleve a cabo el acreditamiento considerará como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibida, sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución, el monto proporcional del ISR corporativo pagado por la sociedad que distribuyó el dividendo o utilidad, aun cuando el acreditamiento del monto proporcional del impuesto se limite en términos del séptimo párrafo del artículo en análisis.
Esto es, para poder acreditar el ISR corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero que distribuye el dividendo o utilidad, se establece como obligación la de considerar como ingreso acumulable además del dividendo o utilidad recibida sin disminuir la retención, el monto proporcional del ISR aun y cuando dicho monto proporcional se encuentre limitado a su aplicación.
Otro requisito adicional es que la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el 10 % del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.
El artículo 5 de marras, el monto proporcional de ISR se obtiene aplicando la siguiente fórmula:
MPI = ( D/U) ( IC )
- MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en México
- D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
- U: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México
- IC: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la persona moral residente en México
En el supuesto de que una sociedad residente en el extranjero distribuya dividendos a otra sociedad residente en el extranjero y esta última a su vez distribuya el dividendo a la persona moral residente en México, también podrá acreditar el monto proporcional del ISR corporativo que corresponda al dividendo o utilidad percibido en forma indirecta y hasta en un segundo nivel corporativo.
Al igual que el supuesto del acreditamiento del ISR en un primer nivel corporativo, este acreditamiento también se encuentra limitado en su aplicación.
El monto proporcional del ISR pagado en un segundo nivel corporativo se determina aplicando la siguiente fórmula:
MPI2 = ( D/U ) ( D2/U2 ) ( IC2)
Para lo cual:
- MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que a su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en México
- D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
- U: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México
- D2: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por la primera distribución
- U2: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México
- IC2: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México
Una vez que se determina el monto proporcional del ISR acreditable en cada supuesto, el contribuyente se encuentra obligado a determinar el límite del acreditamiento del impuesto en cuestión aplicando la siguiente fórmula:
LA = [ ( D + MPI + MPI2 ) ( T ) ] – ID
Donde:
- LA: Límite de acreditamiento por los ISR corporativos pagados en el extranjero en primer y segundo nivel corporativo
- D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
- MPI: Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero a que se refiere el tercer párrafo de este artículo
- MPI2: Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el extranjero a que se refiere el cuarto párrafo de artículo 5 de la LISR
- T: Tasa a que se refiere el artículo 9 de la ley
- ID: Impuesto acreditable a que se refiere el primer y sexto párrafos de este artículo que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México
A continuación se presentan algunos ejemplos que ilustran la mecánica de acreditamiento del ISR por la obtención de dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero a una persona moral residente en México partiendo de la siguiente estructura:
| Concepto | Sociedades Residentes en el Extranjero | ||
| A | B | C(1) | |
| Utilidad base del ISR | $300.00 | $100.00 | $120.00 |
| Dividendo distribuido | 200.00 | 60.00 | 70.00 |
| ISR corporativo pagado | (2) 90.00 | (3) 20.00 | (4)(5) 42.00 |
| Utilidad después del pago del ISR | 210.00 | 80.00 | 78.00 |
| Impuesto retenido | 0.00 | 0.00 | 5.00 |
| Flujo recibido | $200.00 | $60.00 | $65.00 |
Notas: (1) El dividendo pagado por la sociedad “A”, a la personal moral residente en México
(2) Tasa de ISR del 30 %
(3) Tasa de ISR del 20 %
(4) Tasa de ISR del 35 %
(5) ISR corporativo por la sociedad “C” quien paga el dividendo a la sociedad “A”
Primero se tiene que precisar el monto proporcional del ISR, en este ejemplo se determina en dos etapas diferentes, toda vez que también se ejemplifica el acreditamiento indirecto de la sociedad “C”:
Monto proporcional de ISR
| Fórmula MPI = ( D/U ) ( IC ) | Sociedades Residentes en el Extranjero | ||
| A | B | ||
| D= Dividendo distribuido | $200.00 | $60.00 | |
| Entre: | U= Utilidad que sirvió de base para repartir | 210.00 | 80.00 |
| Igual: | Resultado de (D/U) | 0.9523 | 0.75 |
| Por: | IC= ISR corporativo pagado en el extranjero | 90.00 | 20.00 |
| Igual: | MPI= Monto proporcional de ISR | $85.70 | $15.00 |
El monto proporcional del ISR relacionado con la sociedad “C” es:
Resultado de (D/U)
| Fórmula MPI2 = ( D/U ) ( D2/U2 ) ( IC2) | C | |
| D = Dividendo distribuido por la sociedad A, a la persona moral residente en México | $70.00 | |
| Entre: | U = Utilidad que sirvió de base para repartir | 70.00 |
| Igual: | Resultado de (D/U) | $1.00 |
Resultado de (D2/U2)
| Concepto | Importe | |
| D2 = Dividendo distribuido por la sociedad C a la sociedad A | $70.00 | |
| Entre: | U2 = Utilidad que sirvió de base para repartir el dividendo | 781.00 |
| Igual: | Resultado de (D2/U2) | 0.8974 |
MPI2
| Concepto | Importe | |
| Resultado de (D/U) por (D2/U2) | 0.8974 | |
| Por: | IC2 = ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad C | 421.00 |
| Igual: | MPI2 = Monto proporcional de ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo | 37.69 |
Como se aprecia en los ejemplos anteriores, el monto proporcional del ISR representa la cantidad que potencialmente la persona moral residente en México, tiene derecho a acreditarse por la obtención de los dividendos, no obstante, la LISR obliga al contribuyente a determinar el límite de acreditamiento referido en párrafos anteriores y el cual se ejemplifica a continuación:
Suma
| Fórmula LA = [ ( D + MPI + MPI2 ) ( T ) ] – ID | Importe | |
| D= Dividendo distribuido por todas las sociedades | $330.00 | |
| Más: | MPI = Monto proporcional del ISR de las sociedades A y B | 100.70 |
| Más: | MPI2 = Monto proporcional de ISR de la sociedad C | 37.69 |
| Igual: | Suma (D+MPI+ MPI2) | $468.39 |
Límite de acreditamiento
| Concepto | Importe | |
| Suma (D+MPI+ MPI2) | $468.39 | |
| Por: | T = Tasa a que se refiere el artículo 9 de la LISR | 30 % |
| Igual: | Resultado de (D+MPI+ MPI2) (T) | 140.51 |
| Menos: | ID = ISR acreditable (retención efectuada) | 5.00 |
| Igual: | LA = Límite de acreditamiento | $135.52 |
El límite de acreditamiento asciende a la cantidad de $135.52, en tanto que los montos proporcionales del ISR son de $138.39, por lo que la primera cantidad representaría el acreditamiento máximo de ISR que puede llevar a cabo la personal moral residente en México por la obtención de dividendos.
También, la persona moral residente en México tendría la posibilidad de acreditar la retención de ISR a la que fue objeto el dividendo al momento de ser pagado por la sociedad “C” a la sociedad “A” y que en este ejemplo es de $5.00.
Acreditamiento del ISR directo
Ahora se analizará la regla del acreditamiento directo, que en el ejemplo son $5.00.
El párrafo sexto del artículo 5 de la LISR dispone que tratándose de personas morales, el impuesto acreditable a que se refiere el primer párrafo de dicho artículo no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 9 de la ley, la cual es del 30 %.
En efecto, el dispositivo legal en comento a la letra dispone lo siguiente:
Tratándose de personas morales, el monto del impuesto acreditable a que se refiere el primer párrafo de este artículo no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, a la utilidad fiscal que resulte conforme a las disposiciones aplicables de la presente Ley por los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Para estos efectos, las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero se considerarán al cien por ciento; las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional no deberán ser consideradas y, las deducciones que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del extranjero de que se trate, respecto del ingreso total del contribuyente en el ejercicio. El cálculo del límite de acreditamiento a que se refiere este párrafo se realizará por cada país o territorio de que se trate.
Esto es, solamente tratándose de personas morales el ISR acreditable no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 30 % a la utilidad fiscal que resulte conforme a la LISR.
Para estos efectos, las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero se considerarán al 100 % y aquellas deducciones que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del extranjero, respecto del ingreso total del contribuyente en el ejercicio.
El tope de acreditamiento se realizará por cada país o territorio de que se trate, es decir las personas morales que pretendan llevar a cabo este acreditamiento deberán identificar los ingresos y deducciones por país.
En nuestro ejemplo, los ingresos provenientes del extranjero solamente corresponden al país tres, en el supuesto que se hubieran efectuado retenciones a los dividendos provenientes de los países uno y dos o bien la persona moral residente en México hubiera enterado un ISR en forma directa en el país de donde proviene el dividendo, en virtud de haber obtenido dicho ingreso, siempre y cuando dicho impuesto tenga la naturaleza de ISR, este sería acreditable por país.
Vayamos al ejemplo de como se determinaría el ISR acreditable de $5.00 retenido por la sociedad “C”, al momento de pagar el dividendo a la sociedad “A”:
| Concepto | País C | ||
| Ingreso por dividendo | $107.69 | $107.69 | |
| Menos: | Deducción (1) | 0.00 | 20.00 |
| Igual: | Utilidad | 107.69 | 87.69 |
| Límite de ISR | $32.31 | $26.30 | |
Nota: (1) Solamente para ilustrar la mecánica de cálculo cuando se consideran deducciones
En función de lo anterior, resulta ser que en ambos supuestos el acreditamiento directo del ISR ascendería a $5.00, que es el impuesto retenido por la sociedad “C” como consecuencia del pago del dividendo efectuado a la sociedad “A”.
En síntesis suponiendo que los únicos ingresos obtenidos por la persona moral residente en México en un determinado ejercicio fiscal, son los dividendos de este ejemplo, entonces la mecánica del ISR del ejercicio y el acreditamiento autorizado sería:
| Concepto | Importe | |
| Ingreso por dividendos (lujo recibido) | $325.00 | |
| Más: | Monto proporcional del ISR de las sociedades “A” y “B” | 100.70 |
| Más: | Monto proporcional de ISR de la sociedad “C” | 37.69 |
| Más: | ISR retenido por la sociedad “C” | 5.00 |
| Igual: | Total de ingreso acumulable | 468.39 |
| Por: | Tasa a que se refiere el artículo 9 de la LISR | 30 % |
| Igual: | ISR causado | 140.51 |
| Menos: | Acreditamiento directo | 5.00 |
| Igual: | Acreditamiento indirecto | $135.52 |
| ISR a enterar a la autoridad fiscal | $0.00 |
Conclusiones
En el ejemplo no resulta ISR a enterar al fisco derivado de las diferentes tasas corporativas de ISR aplicable en cada país.
En materia de dividendos el acreditamiento es global, sin embargo hay que determinar un ISR proporcional por dividendos.
Tratándose del acreditamiento directo, este se lleva a cabo por país y el límite del acreditamiento se determina considerando la utilidad fiscal que resulte conforme las disposiciones de la LISR.
