Deducibilidad de gastos a prorrata con extranjeros

Uno de los aspectos más polémicos en materia de deducción de gastos intercompañía, es el relacionado con los gastos a prorrata efectuados con residentes en el extranjero. La postura que históricamente han mantenido las autoridades fiscales en cuanto a la prohibición de los mismos ha sido recientemente modificada mediante la expedición de reglas misceláneas. Sin embargo, aún es necesario el cumplimiento de diversos requisitos, comentan la Lic. Ixchel Irina Murillo Huerta, y el L.C., M.B.A. y M.G.M. Jesús Aldrin Rojas M., gerente y socio de QCG, Práctica de Precios de Transferencia.

Cuestiones preliminares

Desde 1959, la LISR prohíbe la deducción de gastos a prorrata realizados con residentes en el extranjero. Esta regla, establecida desde aquel entonces en el artículo 29-XIX, se mantiene actualmente vigente, en el artículo 28, fracción XVIII de la citada ley. Las autoridades fiscales, en defensa de este criterio han sostenido diversos argumentos vinculados mayormente con la falta de requisitos fiscales de dichos gastos, a la limitación que tienen para validar su razonabilidad, y al efecto nocivo de estas erogaciones en la configuración de la base gravable de los contribuyentes en nuestra nación.

No obstante lo anterior, en la práctica diversos contribuyentes han perseguido la deducción de estas partidas, lo cual naturalmente ha llevado a conflictos con las autoridades fiscales. El caso más connotado fue resuelto el 14 de marzo de 2014, por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que dictó la sentencia al expediente 2424/2012 mediante la cual establece que la prohibición de deducir gastos a prorrata con quienes no sean contribuyentes de los Títulos II (personas morales) y IV (personas físicas) de la LISR, no debe aplicarse sistemáticamente, sino que de manera previa deberán ser evaluados ciertos factores.

Por su importancia, a continuación se transcribe la tesis generada al respecto, resaltando lo trascendente de ella:

RENTA. LA PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003). La interpretación sistemática y progresiva de dicho precepto y fracción permite concluir que los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero podrán deducirse siempre y cuando el contribuyente cumpla con los requisitos establecidos en dicho ordenamiento legal y que consisten esencialmente en que a) la operación se hubiese celebrado ajustándose, en su caso, a las reglas de precios de transferencia; b) se cuente con toda la documentación que soporte la operación de manera que pueda constatarse su autenticidad, los montos a los que ascendió y que se trata de un gasto estrictamente indispensable (deducción estructural) que se hizo con base en criterios fiscales y contables objetivos y por razones reales de negocio; y c) que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir por el contribuyente que participa en el gasto, Así, la prohibición de deducir los gastos hechos en el extranjero, en términos del artículo 32, fracción XVIII, de la Ley del ISR no es absoluta e irrestricta, ya que habrá que analizar el contrato correspondiente y la documentación vinculada con él para determinar si existe una adecuada y razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio obtenido, de modo que aquél no puede exceder injustificadamente dicho beneficio.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 7, Tomo I, p. 821, Materia Administrativa, Tesis 2a. LIV/2014 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2006747, junio de 2014

La tesis precedente tiene como antecedentes diversas resoluciones de la Corte que prescriben la preponderancia del principio arm’s length sobre el de no discriminación, y es un criterio aislado que no forma jurisprudencia al momento.

En relación directa con la sentencia anterior, el 16 de octubre del mismo año, el SAT publicó la quinta modificación a la RMISC 2014, cuya regla I.3.3.1.41. (actualmente la 3.3.1.37. de la RMISC 2015) puntualizó los siguientes requisitos para la deducción de los gastos en comento, que:

• el gasto realizado sea estrictamente indispensable para los fines de las actividades del contribuyente

• las personas con quienes se hagan gastos en el extranjero a prorrata, sean residentes de un país que tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México en los términos de la regla I.2.1.1. (para 2015 es la 2.1.3.) de la RMISC

• sea posible acreditar que el servicio que corresponda a dicho gasto efectivamente haya sido prestado. En el caso de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, se considerará que el servicio es inexistente si se actualizan cualquiera de los siguientes supuestos:
• en las mismas condiciones, una parte no relacionada no hubiera estado dispuesta a pagar por ese servicio o a ejecutarlo por sí misma
• se trata de servicios que una parte relacionada presta únicamente debido a sus intereses en una o varias de sus partes relacionadas, es decir, en su calidad de accionista o socio a que se refiere el Capítulo VII de Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en 1995, o aquellas que las sustituyan
• sean servicios u operaciones llevadas a cabo por una parte relacionada que impliquen la duplicidad de un servicio que realiza otra parte relacionada o un tercero
• el gasto está duplicado o repercutido con otros costos, gastos o inversiones efectuados por el contribuyente por concepto, entre otros, de comisiones, regalías, asistencia técnica, publicidad e intereses

• si el gasto se realizó entre partes relacionadas, sea factible acreditar que el precio pactado o monto de la contraprestación se ubica dentro del rango que hubiesen empleado con o entre partes independientes en operaciones comparables

• exista una razonable relación entre el gasto erogado y el beneficio recibido o que se espera recibir por el contribuyente que participa en el gasto. Para tales efectos, los contribuyentes que pretendan aplicar la deducción del gasto a prorrata deberán haber celebrado un acuerdo o contrato que sea su base, mismo que de conformidad con el artículo 179 de la LISR en relación con el Capítulo VIII de las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o las que las sustituyan, cumplirá, cuando menos, con las siguientes condiciones:
• cada participante debe tener pleno acceso a los detalles de las operaciones que vayan a realizarse en el marco del acuerdo o contrato, a las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados, y adicionalmente se precisarán los beneficios esperados, así como los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos en relación con la operación del acuerdo o contrato
• los participantes serán exclusivamente empresas que puedan beneficiarse mutuamente de la totalidad del acuerdo o contrato
• se debe especificar la naturaleza y el alcance del beneficio global e individual obtenido por el grupo al que pertenece el contribuyente respecto del gasto efectuado y que le fue prorrateado o que prorrateó entre los demás integrantes
• se permita que el gasto a prorrata se distribuya adecuadamente utilizando un método de atribución que lo refleje, vinculado con los beneficios que se espera obtener
• se indique el ámbito de las operaciones específicas cubiertas por el acuerdo o contrato, incluyendo su duración

• se conserve la siguiente documentación e información respecto de cada una de las operaciones:
• nombre, país de constitución, de residencia fiscal y de administración principal del negocio o sede de dirección efectiva, domicilio fiscal, y número de identificación fiscal de cada una de las partes relacionadas que participaron en el prorrateo del gasto global o que explotarán o usarán sus resultados
• tipo de operación realizada, aunado a sus términos contractuales
• funciones o actividades realizadas en la operación por cada una de las partes relacionadas involucradas y, en su caso, los activos utilizados y los riesgos asumidos para éstas
• documentación que ampare la realización del gasto global. Para ello, es indispensable contar con toda la documentación con la que el contribuyente acredite que el gasto que le fue repercutido fue efectivamente realizado por la entidad residente en el extranjero
• detalle de la forma en que fue pagado el gasto prorrateado al contribuyente y su evidencia documental
• método que se aplicó, en los términos del artículo 180 de la LISR, para determinar que la operación relativa se estipula a precios de mercado, acompañado del desarrollo del método
• información utilizada para identificar que las operaciones o empresas son comparables en cada clase de transacción
• soporte de las operaciones a desarrollarse, de las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados y se calcularán los beneficios esperados, además de los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos

Lo previsto en la citada regla se aplica sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos previstos en las disposiciones fiscales. Se enfatiza que ninguno de los puntos descritos puede ser omitido, ya que de ser así se estará a lo dispuesto en el artículo 28, fracción XVIII de la LISR, es decir que el gasto sería no deducible.

Por la complejidad inherente a la regla miscelánea, y con el ánimo de sintetizarla para una mejor comprensión de los supuestos de su cumplimiento, proponemos los siguientes grandes rubros: observancia de requisitos fiscales generales; discriminación de servicios intragrupales de aquellos que no lo son; cumplimiento de obligaciones generales de precios de transferencia, y acuerdos de contribución de costos.

Cumplimiento de requisitos fiscales

La primera etapa en la deducción de gastos a prorrata guarda relación con el cumplimiento de requisitos fiscales per se. Entre ellos se encuentra demostrar que en efecto el gasto es estrictamente indispensable para la realización de las actividades del contribuyente en los términos del artículo 27, fracción I de la LISR, así como garantizar que las partes relacionadas con las que se efectúa son residentes de un país con el que México haya firmado un tratado amplio de intercambio de información fiscal, conforme lo requiere la regla 2.1.3. de la RMISC 2015.

En este sentido, y sin necesidad de ahondar más en la materia, cualquier gasto que no se encuentre vinculado con el objeto social de la compañía y que no tenga por propósito la obtención de ingresos por parte de ésta, podría ser descartado como deducible, independientemente del cumplimiento de las obligaciones adicionales que establece la regla miscelánea en materia de precios de transferencia.

En el mismo tenor, la recepción de gastos con un Estado con el que no se cuente con el citado tratado, imposibilitaría su correcta fiscalización  y conduciría a las autoridades hacendarias al rechazo de la deducción del gasto.

Identificación de servicios intragrupales

Una vez que el contribuyente demuestre el cumplimiento de requisitos fiscales mínimos, la siguiente etapa en cuanto al logro de la deducción de mérito se identifica con  demostrar que dichos gastos están asociados a conceptos que califican como servicios intragrupales.

Cabe aclarar que no todas las erogaciones hechas con partes relacionadas, inclusive aquellas que no sean prorrateadas, califican como servicios. Los Lineamientos de Precios de Transferencia de la OCDE (Lineamientos), de aplicación supletoria en México, establecen que únicamente califican como servicios intragrupales aquellos que en su ausencia, obliguen al receptor a: internalizar la actividad (realizarla por sí mismo) o a realizarla con proveedores sustitutos.¹ Este filtro elimina de primera instancia transacciones que en condiciones no controladas, un tercero independiente no celebraría.

No obstante la claridad de la regla anterior, los Lineamientos todavía proporcionan detalles adicionales sobre los conceptos que no pueden ser calificables como servicios, estableciendo las siguientes categorías:

Actividades del accionista

Un aspecto distintivo de las corporaciones multinacionales es la coordinación de objetivos, personal, infraestructura física, recursos financieros, etc. Este proceso puede implicar para el grupo el desarrollo de ciertas actividades que sin duda proveen de beneficios a sus miembros en lo individual al poner a su alcance recursos centralizados, sin embargo, no en todos los casos las actividades desplegadas benefician a sus miembros.

Algunas erogaciones, por ejemplo las materializadas con el propósito de monitorear el desempeño de las subsidiarias, costos en torno a la manutención de la estructura societaria del grupo, o de cumplimiento de la casa matriz y conceptos similares no son elegibles como servicios, toda vez que tampoco benefician o soportan en modo alguno la operación del indicado receptor.

Servicios duplicados

Con frecuencia los contribuyentes reciben cargos que se catalogan como servicios, pero que duplican su estructura organizacional.

Conforme a las hipótesis prescritas en los Lineamientos, se presentan solo dos excepciones en cuanto a la deducibilidad de servicios duplicados, la primera de ellas considera las situaciones en las que por una razón legítima de negocios (Vgr. fusión) resulte necesario mantener durante cierto tiempo a dos distintas estructuras funcionales equivalentes; la segunda aprecia las circunstancias en las que para evitar incurrir en un riesgo, el contribuyente decide no únicamente recurrir a la asesoría del área interna (por ejemplo, legal), sino también consultar a un tercero no vinculado que permita confirmar su postura.²

Beneficios incidentales

El último de los casos expuestos por los Lineamientos en los que no puede estimarse que haya un servicio está enlazado con los denominados beneficios incidentales. Hay ocasiones en las que algún miembro recibe cargos por beneficios alcanzados de manera fortuita, como consecuencia de las decisiones adoptadas por el grupo multinacional.

Estos hechos no pueden ser clasificados como servicios, ya que un tercero independiente no los remuneraría. Las directrices de precios de transferencia exclusivamente consideran como tales a aquellos que implican el involucramiento activo por parte del prestador del servicio en beneficio de su receptor.³

Precios de transferencia: requisitos extra

Una vez que el contribuyente haya confirmado como servicios los cargos intercompañía trasladados a prorrata, es menester verificar que los mismos se hayan pactado de conformidad con el principio arm’s length, ya que por la propia naturaleza de estos gastos, puede producir una erogación excesiva para el receptor.

La confirmación del valor arm’s length debe realizarse mediante la aplicación de alguno de los métodos previstos en el artículo 180 de la LISR, en el orden sugerido por éste.

Al respecto, una elección natural (habida cuenta de la instrumentación de un análisis de comparabilidad apropiado) resultaría ser el método de precio comparable no controlado (art. 180, fracc. I, LISR) que permitiría evaluar la razonabilidad del gasto prorrateado en relación con el costo alternativo que el contribuyente tendría de terceros independientes o inclusive en cuanto al costo en que éste incurriría al internalizar la función de la que está siendo apoyado.

Desde luego, la falta de detalles precisos sobre la naturaleza del servicio pudiera llevar a considerar el uso de los restantes métodos de precios de transferencia, en menoscabo de la confiabilidad del método aplicado. Por ejemplo, la aplicación del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación (art. 180, fracc. VI, LISR), no permitiría concluir de manera directa sobre la razonabilidad del gasto, sino más  bien sobre su incidencia en la rentabilidad operacional del contribuyente o en uno de los segmentos de negocios, lo que puede dejar dudas sobre el valor de los servicios recibidos.

En cualquier caso, la elección del método de precios de transferencia debe ser documentada exhibiendo el cumplimiento de los requisitos establecidos en la miscelánea, tanto de fondo como de forma, estimando que las autoridades fiscales podrían requerir al contribuyente la exhibición de la documentación relativa al gasto incurrido inicialmente por el grupo multinacional y posteriormente trasladado al contribuyente, así como la manera en la que se asignó dicho gasto⁴ y el cálculo del beneficio para el receptor.

Obtención de un acuerdo de contribución de costos como soporte documental

De manera adicional a la confirmación de los servicios, la regla miscelánea requiere que el contribuyente en esta situación cuente con un acuerdo de contribución de costos en el cual detalle los términos en los que podrá beneficiarse del traslado de los servicios intragrupales.

¿Qué es?

Los Lineamientos, en su Capítulo VIII establecen que “un acuerdo de contribución de costos es un instrumento mediante el cual distintas empresas pueden compartir los costos y riesgos de desarrollar, producir u obtener activos, servicios o derechos, así como para determinar la naturaleza y alcance de los intereses de los participantes del acuerdo en dichos activos, servicios o derechos^”5.

En otro giro, tal acuerdo es un instrumento mediante el que, distintas empresas establecen la manera en la que participarán para la obtención de un beneficio. En este sentido, pueden existir distintos tipos. Un uso típico de los mismos se asocia con la obtención y posterior explotación de la propiedad intangible, verbigracia una molécula en la industria farmacéutica. Sin embargo, pueden existir acuerdos orientados a la recepción de servicios centralizados, o inclusive en cuanto a la incursión en un nuevo mercado, o con respecto a la realización de un proceso productivo.⁶

La premisa principal para efectos de precios de transferencia de los acuerdos de contribución de costos es que la participación de los miembros esté proporcionalmente relacionada a la obtención de beneficios. Es decir, las contribuciones de los miembros del acuerdo de contribución de costos, no deben ir más allá de las que hubieran efectuado en el mejor ejercicio de sus intereses en cuanto a la obtención de un beneficio futuro. Evidencia en contrario implicaría una dinámica ajena al principio arm’s length y pudiera derivar en un ajuste a la base gravable de los contribuyentes, por motivo de su participación en el acuerdo. Evidentemente, demostrar una correlación razonable gasto-ingreso somete a los contribuyentes a un ejercicio continuo de análisis, y a definir de manera clara las reglas a las que se someterán.

¿Cómo debe configurarse?

Dado que un acuerdo de esta naturaleza es un vehículo mediante el cual diversas entidades aportan recursos para la obtención de beneficios, es importante que existan reglas en su operación.

El Capítulo VIII de los Lineamientos, en su apartado F,  propone que para validar la adhesión del acuerdo de contribución de costos al principio arm’s length, se observen al menos los siguientes elementos:⁷

• una lista de los participantes
• la relación de cualquier otra empresa asociada que en el futuro pueda estar involucrada en la actividad del acuerdo
• el alcance de los proyectos objeto del acuerdo, así como de las actividades que implica para cada uno de los participantes
• su duración
• la manera en la que será medida la parte proporcional de los beneficios esperados por los participantes, incluso las proyecciones financieras empleadas para estos efectos
• la forma en la que cada participante contribuirá inicialmente al acuerdo, además de una descripción de cómo será contabilizadas y las que se efectúen durante la vida del acuerdo
• la asignación de responsabilidades asociadas a la actividad del acuerdo entre los participantes y otras empresas
• los procedimientos de entrada y salida de sus miembros, y la conclusión del mismo
• cualquier provisión con respecto a la manera en la que se ajustarán las contribuciones (balancing payments) relativas a los cambios en las circunstancias económicas inherentes al acuerdo

Adicionalmente, los Lineamientos proponen que durante la vida del acuerdo de contribución de costos, se obtenga la siguiente información:

• cualquier cambio en los términos del acuerdo y las consecuencias de ello
• una comparación entre las proyecciones usadas para fijar los beneficios esperados en relación con los actuales resultados. El monto de las erogaciones anuales incurridas durante la operación del acuerdo, el valor de las contribuciones de cada participante y una descripción detallada de los principios contables usados para determinar de manera consistente el valor, tanto de las erogaciones como de las  contribuciones al acuerdo

De este modo, la regla miscelánea prácticamente replica de los Lineamientos los  requisitos que deberán cumplir todas las personas físicas o morales que realicen gastos a prorrata, pero, el requerimiento de la obtención de un acuerdo de contribución de costos detona para el contribuyente temas como el tratamiento fiscal de las contribuciones al acuerdo, la imposibilidad de deducir regalías en los casos en los que se haya participado en aquellos orientados a la obtención de activos intangibles, e inclusive temas sobre la propia valuación de los servicios derivados del acuerdo.

Conclusiones

La deducción de gastos a prorrata es un proceso por demás complejo para los contribuyentes, como se ha expuesto. Ya de por sí es difícil el procedimiento para validar la condición arm’s length de los servicios, y ahora se suma el requerimiento adicional contenido en la RMISC de documentar la transacción entera por medio de un acuerdo de contribución de costos (incluso cuando por las características de la operación resulte innecesario este enfoque).

La postura de las autoridades fiscales expresada en la regla miscelánea, en nuestra opinión, va más allá de las sugerencias en materia de documentación externadas por la OCDE en los Lineamientos.

El capítulo VII de los Lineamientos (servicios intragrupales) no sugiere documentar los gastos a prorrata vía un acuerdo de contribución de costos, sino más bien (y como se ha señalado) verificar que el gasto asignado haya sido pactado bajo el principio arm’s length y que esté en proporción al beneficio esperado por el contribuyente que lo erogue.

En el mismo sentido, el Capítulo VIII de los propios Lineamientos (acuerdos de contribución de costos), en ningún momento considera como un detonante para su firma el hecho de que se trasladen gastos a prorrata.

Por lo anterior, se estima que las autoridades fiscales deberían revisar los requisitos que se solicitan en la mencionada regla miscelánea, al apreciarse que va más allá de las sugerencias contenidas en los Lineamientos.