Amparo a favor de deducción de previsión social

Recientemente el Poder Judicial concedió un amparo y protección de la justicia federal a un contribuyente para que goce de la garantía individual violada y se le permita deducir la totalidad de los pagos por gastos de previsión social o de aquellos que hubiere realizado a nombre de sus trabajadores que hubiesen sido pagados por aquel desde el 1o. de enero de 2014 y sean para éstos ingresos exentos. Esto significa que no le resulte aplicable el factor de 0.53 al monto de dichos pagos, o en su caso, el factor de 0.47 referido en el numeral 28, fracción XXX de la LISR vigente.

A continuación algunos de los considerandos que dieron lugar a la determinación citada, según la firma Sánchez Soto y Asociados, Consultores Jurídicos, SC.

La quejosa impugnó los artículos 25 y 28, fracciones I y XXX, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la LIVA; de la LIESPS; de la Ley Federal de Derechos, se expide la LISR, y se abrogan la LIETU, y la LIEDE.

Específicamente reclamó la inconstitucionalidad de la limitante para deducir los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos; o en su caso, del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

De hecho indicó en su defensa que los numerales 25 y 28, fracciones I y XXX de la LISR, vigente en el ejercicio fiscal de 2014, transgredía en su perjuicio el principio de proporcionalidad tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que la hacía tributar bajo una base contributiva que no reflejaba su verdadera capacidad contributiva.

De igual modo precisó que el precepto 28, fracción XXX de la LISR, vigente para el ejercicio fiscal de 2014, transgredía el principio de proporcionalidad tributaria contendido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución, porque limitaba la deducibilidad de pagos de previsión social realizados por el patrón.

Por su parte la Primera Sala de la Corte al resolver el amparo en revisión 316/2008, entre otros aspectos, determinó "¿A qué mecanismos sustractivos puede acudir el legislador tributario a fin de incorporar los conceptos a los que, por decisión propia, por mandato constitucional o por cualquier otro motivo, reconocerá un impacto en materia de impuesto sobre la renta?"; de cuya ejecutoria se desprende lo siguiente:

• las deducciones constituyen los conceptos que deben disminuirse de los ingresos brutos, a fin de determinar una utilidad; en caso de que los ingresos excedan a las deducciones, o una pérdida, en el caso contrario
• que en ISR:
  • por regla general, un desembolso es deducible si está íntimamente ligado con la intención de producir ingreso, o si es común en la industria o si tiene por objetivo aumentar o preservar un flujo en la generación de ciertos ingresos
  • existen conceptos sobre los cuales generalmente no es dable contemplar su deducción, cuando se identifican las erogaciones no vinculadas a los costos de producción del ingreso, u objetivo de la empresa, identificadas como "no estructurales o beneficios"; tal y como sucede -generalmente- con los desembolsos efectuados con motivo de consumos personales
  • se identifican como "deducciones estructurales" cuando se trata de figuras sustractivas o minorativas que tienen como función: subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva, como por ejemplo en la participación de utilidades, en donde una parte de la utilidad no la conserva el patrón, sino que la transfiere por mandato constitucional a sus empleados.

“La regla general para la interpretación de las deducciones en el ISR debe ser de orden restrictivo, en el sentido de que únicamente pueden realizarse las autorizadas por el legislador y conforme a los requisitos o modalidades que éste determine”; sin embargo, eso no significa que no se pueda interponer un juicio constitucional sobre tal decisión legislativa, respecto a que si la erogación que se pretende deducir, debe reconocerse para esos efectos, es decir para ser susceptible de deducción en su determinación, en atención al derecho humano de proporcionalidad tributaria referido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución

De ahí que la Corte haya señalado que lo conducente era determinar si los pagos efectuados por el patrón en favor de sus trabajadores por los conceptos aludidos y limitados por el artículo reclamado como inconstitucional, eran gastos estrictamente indispensables, para los fines de la activada del quejoso, y por ende para la generación de ingresos; es decir si eran deducciones estructurales.

Así la Segunda Sala de la Corte interpretó que como “el salario de un trabajador se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie, y cualquiera otra cantidad o prestación que se le entregue por su trabajo de manera ordinaria y permanente, ya sea que derive del contrato individual de trabajo o colectivo o de cualquier otra convención, e incluso por costumbre; deben ser considerados como erogaciones estrictamente indispensables, para los fines de la activada de la quejosa, por lo que constituyen deducciones estructurales.”

Si bien es cierto las personas morales contribuyentes del Título II de la LISR pueden deducir, entre otros conceptos, los gastos estrictamente indispensables para los fines de su actividad, como es el pago de salarios a sus trabajadores o de cualquier prestación que se les entregue por sus labores; y respecto del cual el legislador debe valorar la erogación, y en su caso, reconocer su deducibilidad, pues representa un gasto inevitable e indispensable para la obtención de sus ingresos; también lo es que de no realizarse tal gasto podrían suspenderse las actividades de la empresa o disminuirse las mismas y en consecuencia, verse disminuidos sus ingresos en su perjuicio; de ahí, que dada su estrecha vinculación con la realización del hecho imponible del gravamen en comento, el legislador no puede más que reconocer dicha deducción.

Máxime, que como se sostuvo en la Contradicción de Tesis 41/2005-PL, resuelta por el Pleno de la Corte: "no se trata de un donativo o de un dispendio injustificado, sino de una disposición de los recursos de la empresa, efectuada como auténtica compensación por servicios personales prestados al empleador (...) de ahí, que dichos pagos efectuados al trabajador por su trabajo, tanto como lo es el salario pagado en efectivo. En tal virtud, se concluye que se trata de erogaciones que constituyen gastos necesarios e indispensables para la obtención de los ingresos."

En consecuencia el poder judicial estimó fundado el concepto de violación en torno de la aplicación del artículo 28, fracción XXX, en relación con el diverso 25, ambos de la LISR vigente para el ejercicio fiscal 2014, en virtud de transgrede el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución

El tribunal precisó que la medida del legislador es desproporcional, toda vez que la restricción a la deducción de un gasto necesario e indispensable, que en la especie está representado como aquellos pagos de cuotas de seguridad social de los trabajadores pagadas por los patrones, impide que a los mismos se les reconozca el carácter de erogaciones que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente, y por tanto, susceptibles de disminuir la base gravable; situación que contraviene al artículo 31, fracción IV de la Constitución.

Además enfatizó: “dicha medida está más bien encaminada a desincentivar el otorgamiento de este tipo de prestaciones en favor de los trabajadores, pues en su caso, los empleadores dejarían de realizar aquellos pagos de cuotas de seguridad social que corresponde originalmente a dichos trabajadores; afectándose en su caso, el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia”.

“… debe tomarse en cuenta que esta pretensión, … minimiza la posición del empleador que, erogando un gasto necesario e indispensable para la consecución del ingreso (gravable), no podrá efectuar la deducción correspondiente –pues no reconocerla por completo- ya que no puede dejar de tomarse en cuenta que se trata de gastos derivados de la prestación de un servicio personal subordinado -tanto como lo es el salario-, independientemente de la finalidad social más trascendental que pudieran tener –y que, en todo caso, podría justificar algún trato fiscal preferencial para el trabajador, como efectivamente se logra mediante el otorgamiento de una exención-, sin que se aprecie una causa que justifique una limitante en la deducción del concepto para el empleador”.

Consecuentemente, sostuvo que la base gravable para efectos del ISR, se ve afectada injustificadamente por el artículo 28, fracción XXX, de la LISR, vigente para el ejercicio fiscal 2014, ya que no corresponde en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, pues no se le permite efectuar una deducción lícita y que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen.