El paquete de reformas fiscales para 2016 publicado el 18 de noviembre de 2015 en el DOF no representó un cambio sustancial en materia tributaria, sobre todo en el ámbito recaudatorio. Es importante recordar que, como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva LISR el 1o. de enero 2014, el gobierno federal emitió el “Acuerdo de Certidumbre Tributaria”, a través del cual prometió que no habría nuevos impuestos ni se incrementarían las tasas de los existentes hasta el 2018, promesa que hasta el momento, ha sido cumplida.
Otra secuela del rediseño de la LISR en 2014 fue la eliminación del régimen de consolidación fiscal (el cual dejó de ser atractivo a partir de la reforma que entró en vigor en 2010), modificación que obligó a los legisladores a incluir disposiciones transitorias para regular las situaciones jurídicas de los contribuyentes que habían optado por determinar su resultado fiscal consolidado con anterioridad. Para 2016 se incluyen modificaciones a este régimen.
Antes de iniciar con el análisis a las disposiciones transitorias que regulan el esquema de consolidación para el próximo ejercicio, y que derivado de su eliminación es mejor conocido como el proceso de desconsolidación, resulta conveniente recordar lo que implicaba consolidar para una empresa, así como las modificaciones que sufrió dicho régimen en los últimos años, comentan los licenciados Rodrigo Gómez Ballina y Luis R. Salinas de la firma Jones Day.
Consideraciones previas
En términos generales, la consolidación consistía en permitir a un conjunto de empresas que pertenecen a un mismo grupo económico, pagar impuestos como si se tratara de una sola entidad, lo que permitía a dicho grupo tributar como una unidad económica y así evitar que se generaran efectos económicos y fiscales artificiales al considerar las utilidades, pérdidas y otros atributos fiscales de manera global, pues de lo contrario se podría ocasionar el pago de impuesto por parte de una empresa del grupo a nivel individual cuando en la realidad el grupo económico de empresas había sufrido una pérdida a nivel global.
El régimen de consolidación fiscal se incorporó por primera vez en la LISR en 1982 con la finalidad de otorgar a las empresas flexibilidad operativa; sin embargo, debido a que permitía a los grupos empresariales diferir el pago del ISR por largos periodos de tiempo; en el 2010 dicho régimen sufrió cambios importantes que, en esencia, consistieron en limitar el diferimiento del pago del impuesto durante cinco ejercicios fiscales.
No obstante que la modificación en comento eliminó uno de los elementos primordiales del régimen de consolidación fiscal, “a partir de la demanda de la sociedad por eliminar los tratamientos especiales y regímenes preferenciales, así como con el objetivo de avanzar en el fortalecimiento de la equidad tributaria” (cita obtenida de la iniciativa de reforma fiscal para 2016) en la reforma fiscal para 2014 y con la creación de la nueva LISR se derogó el régimen de consolidación fiscal. La eliminación de dicho régimen ocasionó que las empresas que consolidaban su resultado fiscal se vieran obligadas al pago del ISR que habían diferido, para lo cual los legisladores establecieron disposiciones transitorias que regularon las mecánicas y plazos para el entero del gravamen que debían realizar los grupos que venían consolidando y que no se encontraban dentro del periodo obligatorio de cinco ejercicios fiscales.
A continuación analizamos las modificaciones a esas Disposiciones transitorias para 2016, que conforme a lo expuesto en la iniciativa de reformas fiscales para 2016 agilizarán y simplificarán el proceso de salida del régimen de consolidación, otorgando certeza jurídica a los contribuyentes.
Proceso de desconsolidación
Como se mencionó, con la eliminación del régimen de consolidación fiscal al expedirse la LISR 2014, los legisladores incluyeron dos procedimientos que las empresas podían optar por aplicar para así determinar el impuesto diferido derivado de la desconsolidación, cuestiones previstas en el artículo Noveno transitorio, fracciones XV y XVIII, respectivamente.
No obstante, la elección que se tomara, los grupos en dicho proceso que no estuvieran dentro de los cinco ejercicios obligatorios debían reconocer los efectos fiscales mediante la presentación de una declaración complementaria correspondiente a 2013, debiendo pagar el impuesto diferido de la siguiente forma:
| Porcentaje | A más tardar el último día de |
| 25 | Mayo de 2014 |
| 25 | Abril de 2015 |
| 20 | Abril de 2016 |
| 15 | Abril de 2017 |
| 15 | Abril de 2018 |
Los principales conceptos que ocasionaban el diferimiento del tributo dentro de la consolidación fiscal eran:
- los dividendos pagados entre las empresas del grupo que no provinieran de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN)
- las pérdidas en enajenación de acciones utilizadas para cancelar las utilidades de otras empresas del grupo, y
- las pérdidas fiscales que en su momento se utilizaron para cancelar utilidades del grupo
En este sentido, para 2016 se incluyen las siguientes modificaciones a las Disposiciones transitorias contenidas en la LISR reguladoras del proceso de desconsolidación, dirigidas a normar los conceptos que causaron el diferimiento del impuesto.
Dividendos entre empresas del grupo
Las empresas controladoras que hubiesen determinado y pagado el ISR diferido generado por la desconsolidación, producto de los dividendos pagados entre compañías del grupo no provenientes de la CUFIN conforme a los procedimientos previstos en las fracciones XV o XVIII del artículo Noveno transitorio de la LISR 2014, podrán acreditarlo contra el diferido causado por ese mismo concepto que se encuentre pendiente de enterar al 1o. de enero de 2016, sin generar derecho a devolución o compensación alguna.
Como regla general, la LISR prevé una mecánica de acreditamiento del impuesto pagado por los dividendos que no provienen de la CUFIN contra el ISR del ejercicio, y, de esta manera, las utilidades son gravadas una sola vez y no al momento de su distribución y de nuevo al determinar el resultado fiscal del ejercicio; sin embargo, el derecho a dicho acreditamiento no había sido contemplado en 2014 al eliminar el régimen de consolidación. Esto generaba en ocasiones el doble pago por las mismas utilidades, pues únicamente se permitía el acreditamiento si la sociedad controlada enteraba el gravamen correspondiente.
Con las reformas para 2016 (fracc. X de las Disposiciones transitorias de la LISR) se subsana el vicio mencionado y, de manera correcta, se permite a las empresas controladoras acreditar el tributo pagado por la distribución de dividendos contra el diferido adeudado.
Esta opción está sujeta a que la sociedad que perciba el dividendo o utilidad, no incremente su CUFIN con el importe de los dividendos y la sociedad que tuvo el carácter de controladora tampoco aumente el saldo de la CUFIN consolidada que hubiere tenido al 31 de diciembre de 2013.
Pérdidas en enajenación de acciones
En la exposición de motivos de las modificaciones a las Disposiciones transitorias que regulan el proceso de desconsolidación para 2016, se señala que unos de los conceptos que debieron de considerarse al determinar el ISR diferido por la consolidación al 31 de diciembre de 2013 eran las pérdidas por la enajenación de acciones utilizadas por los grupos para cancelar las utilidades de otras empresas, empero, la obligación de considerarlas al calcular el impuesto diferido no era del todo clara en la LISR para 2014.
Así, con la finalidad de otorgar certeza y claridad a los contribuyentes se incluyó de manera expresa en la fracción IX de las Disposiciones transitorias de la LISR para 2016 la obligación de incluir en el cálculo del impuesto diferido las pérdidas por la enajenación de acciones, para ello se indica el siguiente esquema y calendario de pago según el cual se debe enterar el ISR diferido, el:
primer y segundo pago han de enterarse a más tardar el 31 de marzo de 2016 e integrarse cada uno con el 10 % de la suma total de las diferencias del ISR diferido al considerar las pérdidas en enajenación de acciones en el cálculo de dicho gravamen.
Las cantidades a pagar deben ser adicionadas con la actualización y los recargos correspondientes desde mayo de 2014 y 2015, respectivamente (periodos en los que se debió considerar las pérdidas en enajenación de acciones en el pago del impuesto diferido).
- tercer pago correspondiente al 10 % se debe cubrir a más tardar el 31 de marzo de 2015
- cuarto pago también correspondiente al 10 % ha de efectuarse a más tardar el 31 de marzo de 2017, y sucesivamente hasta llegar al décimo, todos por el 10 % hasta el 2023.
Todos los enteros han de estar debidamente actualizados con el factor respectivo al lapso comprendido desde abril de 2016 y hasta el mes inmediato anterior al cual se liquide
La aplicación de este esquema está condicionada a que la sociedad que tuvo el carácter de controladora hubiese determinado correctamente el costo promedio por acción, según la LISR vigente hasta el 2013, de lo contrario, se tendría que corregir dicha situación antes de aplicarlo.
Asimismo, los contribuyentes que pretenden aplicar dicho esquema deben desistirse de los medios de defensa promovidos en contra de las reformas en materia de consolidación fiscal.
La opción para aplicar dicha mecánica se ejercerá a más tardar en marzo de 2016 mediante un aviso (en forma de escrito libre) ante el SAT a presentarse máximo en enero del próximo año.
Pérdidas fiscales
Los grupos que consolidaban su resultado fiscal deben determinar el impuesto diferido correspondiente a las pérdidas que, en su momento, utilizaron para cancelar utilidades del grupo.
Como consecuencia, las pérdidas utilizadas serán devueltas a las empresas del grupo que las generaron y pueden emplearse para disminuir las utilidades generadas en un futuro y, por ello, su respectiva carga tributaria.
La iniciativa sostiene que regresar las pérdidas puede dar lugar a prácticas fiscales agresivas; por ello para impedirlo en la fracción VIII, del artículo Segundo de las Disposiciones transitorias de la LISR para 2016 se da la opción a los contribuyentes de aplicar un crédito del 50 % del ISR diferido determinado por concepto de pérdidas fiscales que, con motivo de la desconsolidación se encuentre pendiente de enterar al 1o. de enero de 2016, con esto se reduciría el monto de las pérdidas pendientes de amortizar.
El crédito se calcula multiplicando el factor de 0.15 por el monto de las pérdidas individuales actualizadas de ejercicios anteriores de las sociedades que hubieren tenido el carácter de controladas o controladoras, que se hubieren considerado en la determinación del ISR por consolidación y que al 1o. de enero de 2016 se tenga pendiente de disminuir.
Para aplicar el crédito se han de observar estos lineamientos:
- al aplicar el crédito, la sociedad que tuvo el carácter de controladora mantenga en la controlada una participación consolidable igual o superior a la que tuvo al momento de la desconsolidación
- la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de disminuir por la compañía que la generó se considere en la misma participación consolidable en la cual se utilizó al momento de desconsolidar
- las pérdidas por enajenación de acciones en comento no han de considerarse en el cálculo del crédito
- el monto de las pérdidas fiscales se debe actualizar aplicando el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último de la primera mitad del ejercicio inmediato anterior al que se aplique el crédito
- las pérdidas utilizadas en la determinación del crédito no podrán disminuirse contra utilidad fiscal alguna de ejercicios posteriores (incluido el ejercicio de 2016), o contra cualquier otro concepto señalado en la LISR y por ningún contribuyente (ya sea generadas o trasmitidas por escisión o cualquier otro acto jurídico)
- el 50 % remanente del ISR diferido se seguirá pagando conforme al esquema de pagos que hubiera elegido la sociedad que tuvo el carácter de controladora en términos de las disposiciones transitorias contenidas en la LISR 2014 referentes al proceso de desconsolidación fiscal
Adicionalmente, en la fracción XII de las Disposiciones transitorias de la LISR 2016, se contemplan los siguientes requisitos a colmarse por quienes pretendan acceder al crédito por las pérdidas fiscales:
- presentar el aviso ante el SAT, la controladora lo ha de hacer
- haber pagado el ISR diferido por desconsolidación vinculado con las pérdidas derivadas de fusiones, escisiones o liquidación
- estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales
- colaborar trimestralmente con la autoridad fiscal durante cinco años, participando en el programa de verificación en tiempo real que tiene implementado
- no participar en el régimen opcional de grupos de sociedades
- desistirse de los medios de defensa promovidos en materia de consolidación fiscal
- considerar el importe de las pérdidas por la venta de acciones al calcular el ISR deferido, o corregir la situación fiscal eligiendo la opción aludida en el apartado de pérdidas en enajenación de acciones de este documento
- exhibir la declaración anual complementaria de 2015, en la cual se disminuya el saldo de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendiente de aplicar
Es probable que algunos grupos de empresas no cumplan con los requisitos anteriores, por lo que se ha de efectuar un análisis detallado para determinar el derecho a aplicar el crédito del 50 % de las pérdidas en comento.
Por último, con el otorgamiento del crédito de mérito se disminuye la discrepancia que existía respecto a la disminución de las pérdidas por la sociedad que en su momento las generó y el momento de entero del ISR respecto a dichas pérdidas, pues el entero del mismo podía ocurrir en momentos posteriores a la utilización de aquellas.
Conclusión
La reforma para 2016 aclaró diversos temas respecto a la desconsolidación que esperamos en la práctica efectivamente faciliten el proceso de salida del régimen y otorguen la certeza jurídica necesaria para los contribuyentes en el entero del ISR diferido; sin embargo, resulta cuestionable que los “beneficios” estén condicionados a que los causantes se desistan de los medios de defensa previamente interpuestos.
