En 2016 entraron en vigor algunas modificaciones a los distintos ordenamientos en materia tributaria que buscan afinar los detalles para que la llamada reforma fiscal 2014 tenga plena aplicación o corregir algunas distorsiones que la misma generó.
Durante 2015 se presentaron un número considerable de juicios de amparo en contra de los diversos ordenamientos y disposiciones que los contribuyentes estimaron vulneraban sus derechos fundamentales, vigentes desde el 1o. de enero de 2014, cuya decisión final está pendiente y en manos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN).
En ese tenor, conviene hacer un paréntesis a fin de conocer el panorama general de lo sucedido hasta el momento con los medios de defensa promovidos por los pagadores de impuestos, en segunda instancia y las estimaciones por tópico en voz del licenciado Antonio Alberto Vela Peón, Socio-Director de AVP Abogados Empresariales. Miembro de los Comités de Derecho Fiscal y de Derecho Constitucional y Amparo de ANADE, Colegio de Abogados e integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México.
Inicio de la controversia
Bajo la premisa de que los cambios fiscales en vigor desde 2014 constituyen uno de los pilares de la reforma estructural de este Gobierno –y para el Estado también–, esta trajo consigo un carga económica (recaudatoria), administrativa y regresividad importante para la población. No solo afectó su poder adquisitivo de esta última, sino la capacidad contributiva y administrativa de los contribuyentes formales, por lo que se cuestionó la constitucional de las medidas, limitaciones y modificaciones implementadas a las diversas disposiciones tributarias.
Por ello, de inmediato los pagadores de impuestos entraron a la escena pública para defender sus derechos promoviendo el juicio de amparo –renovado– ante los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial de la Federación, argumentando violaciones a sus prerrogativas fundamentales –también llamados: derechos humanos– desde la reforma constitucional del verano de 2011.
Así, esta controversia es la primera prueba real y material para los órganos de control constitucional para resolver sobre la constitucionalidad de la reforma fiscal 2014 bajo una nueva óptica y con las nuevas reglas del juicio amparo.
Temas a debate
Muchas fueron los cuestiones debatibles al respecto; aquí solo se mencionan algunas de ellas. El juicio de amparo fue en contra de:
| Juicio de amparo en contra de | |
| Ordenamiento | Tópico |
| LISR |
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| LIVA |
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| LIESPS |
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| CFF |
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| Ley Federal de Derechos (LFD) | Nuevo derecho de minería del 7.5 %, así como el adicional del 0.5 %, y Espectro radioeléctrico |
Estadística
Si bien no se sabe realmente cuantos contribuyentes han impugnado las diversas disposiciones fiscales, ya que en las demandas de amparo hay varios quejosos, lo cierto es que la SCJN al asumir su competencia originaria para resolver los temas de la reforma fiscal 2014 y conformar las Comisiones de Estudio respectivas señaló que al mes de noviembre de 2014 tenía los siguiente asuntos:
| Artículos | Amparos en revisión | Estado procesal |
| 17-K, 28 y transitorio del CFF, 33 y 34 de su Reglamento, reglas de la RMISC aplicables y 22 de la LIF 2015 | Comisión integrada por secretarios de estudio y cuenta | |
| 25 y 28 (diversas fracciones) de la LISR | 326 | |
| 27, fracción XI de la LISR | 113 | |
| 39, último párrafo de la LISR | 49 | |
| 103 de la LISR | 12 | |
| Distintos numerales de la LISR | 18 | |
| Varios artículos de la LIVA | 12 | |
| Diversas disposiciones de la LIESPS | 59 | |
| Diferentes preceptos de la LFD | 5 |
De los juicios de amparo en contra de la llamada e-contabilidad (la que se lleva en forma digital y en medios electrónicos), las revisiones electrónicas y el buzón tributario, se dice, que se han promovido más de 41 mil amparos, los cuales están concentrados en dos juzgados de distrito auxiliares con sede en el DF que ya han resuelto los asuntos y se están revisando en los Tribunales Colegiados competentes para posteriormente llegar a su resolución final por la SCJN por virtud de un acuerdo emitido al respecto.
En el tópico del envío de la información contable aún se espera una segunda remesa de los contribuyentes obligados a partir de 2016, que según datos del SAT son aproximadamente cinco millones de contribuyentes.
También existen sentencias dictadas por los jueces de distrito en materia del ISR vinculadas con la determinación de la renta gravable de la PTU; la actualización del costo de lo vendido; el límite de la deducción de la nómina empresarial y previsión social; el límite de las deducciones personales; los dividendos, entre otras controversias.
En el IVA, por citar alguno, la enajenación de alimentos procesados para mascotas en el hogar, entre otros temas impugnados ante los tribunales.
e-contabilidad y su envío
Los dos juzgados auxiliares que conocen de estos asuntos sostienen estas posturas: la justicia de la unión ampara y protege a los contribuyentes en contra del envío de la información contable, las revisiones electrónicas y el buzón tributario; y la posición contraria, incluyendo la negativa a la e-contabilidad; por lo que ahora la impartición de la justicia tributaria se da de acuerdo con la puerta del juzgado en donde se encuentre la causa constitucional.
La sentencia del Juez Segundo de Distrito Auxiliar –favorable para los particulares– precisa, en primer lugar, que tanto la e-contabilidad como la información contable, las revisiones electrónicas y el buzón tributario sí integran un sistema normativo por lo que su análisis lo realiza en forma conjunta y así resuelve.
Bajo esta consideración el juzgador inicia su estudio sobre qué se entiende por contabilidad y otros aspectos relacionados con esta técnica económica-administrativa; alude a las Normas de Información Financiera (NIF); expone su marco legal en materia mercantil –para justificar la libertad del sistema o mecanismo de registro– y, posteriormente, tras realizar el test de proporcionalidad de la leyes tributarias, concluye que sí se actualizan algunas violaciones a los derechos fundamentales de los pagadores de impuestos.
Considera el juez que se viola el derecho de seguridad jurídica con el envío de la información contable, las revisiones electrónicas y el buzón tributario, pues la protección constitucional va más allá del aseguramiento del domicilio como espacio físico en donde se desenvuelve la intimidad o privacidad de las personas en el que no puede haber intromisiones o molestias por cualquier medio.
Las intrusiones solo pueden actualizarse por mandamiento escrito de la autoridad competente que justifique la causa legal del procedimiento instaurado en contra del particular.
En cuanto a la información contable remitida al SAT, el juzgador señala que esta es un examen de la situación financiera, contable, mercantil, laboral, bancaria, entre otras, de los contribuyentes que no se vincula con las obligaciones tributarias, por tanto su intromisión debe realizarse cumpliendo con el mandato constitucional de actos de molestia y seguir el procedimiento legal para ello.
Tratándose de la e-contabilidad el juez segundo niega el amparo porque si bien existe una libertad en el sistema o mecanismo de registro, el nuevo método no constituye una fiscalización permanente por parte de la autoridad fiscal, ni una intromisión en los papeles –correspondencia– o en la privacidad de las personas, además tampoco existe una inviolabilidad al domicilio del contribuyente.
Lo anterior, dado que los nuevos requisitos de control administrativo tienden a alcanzar el fin constitucional perseguido, es decir, que el fisco federal tenga una base cierta para verificar el pago de las contribuciones y comprobar fácilmente el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por su parte, el juez primero de distrito auxiliar sostiene una postura contraria; precisa, en primer término, que las normas tributarias impugnadas no constituyen un sistema normativo, realizando un análisis y elaborando su resolución de manera separada por cada temática.
Sobresee –no estudia el caso por existir un impedimento legal– en cuanto a las reglas administrativas emitidas en la RMISC 2014 relativas a la e-contabilidad y al envío de la información contable, pues estas cesaron sus efectos al ser de vigencia limitada, además de no demostrarse la impugnación bajo la premisa de norma heteroaplicativa, pues en este supuesto sí produjeron consecuencias jurídicas que deberían analizarse.
En atención al fondo del asunto, después de realizar el test de proporcionalidad, el juzgador niega el amparo al no violarse el derecho fundamental de seguridad jurídica, toda vez que la nueva forma de llevar la contabilidad y su envío al SAT son una medida suficiente para alcanzar el fin constitucional perseguido. Además de no ser una carga desmedida ni injustificada para los contribuyentes, amén de que no existe una intromisión en los papeles y la privacidad de la información y documentación de estos, máxime si gozan de confidencialidad dado que están protegidas por el secreto fiscal y, en su caso, reservadas en términos de la ley de la materia.
Buzón tributario
El Juez Segundo de Distrito Auxiliar concedió el amparo porque considera vulnerada la protección al domicilio para llevar a cabo actos de molestia.
Eso porque el término domicilio con fundamento en el artículo 16 constitucional no solo se refiere al lugar, en el cual se desarrollan las actividades de los contribuyentes (art. 10, CFF), sino que su protección va más allá al comprender incluso cualquier espacio físico en donde se desenvuelva la intimidad o privacidad de las personas.
Por lo tanto, si a una dirección o correo electrónico se le da presumiblemente el carácter de domicilio o al buzón tributario para llevar actos de molestia implica una violación a la seguridad jurídica.
En contrario a lo resuelto por el juez segundo, el otro órgano jurisdiccional niega el amparo al determinar que el buzón tributario es el medio de comunicación entre el contribuyente y la administración tributaria que fue “aceptado” para ello, por lo que al tener este sistema electrónico elementos de falibilidad e inviolabilidad, entre otros, como lo es la utilización de la Fiel se otorga certeza y certidumbre jurídica en su uso, y en ese orden de ideas no existe vulneración a dicha prerrogativa fundamental.
Revisiones electrónicas
El Juez Primero de Distrito Auxiliar sobresee el juicio, ya que a su parecer las disposiciones fiscales que regulan las revisiones electrónicas son de naturaleza heteroaplicativas –requieren un acto concreto de aplicación–.
El juzgador hace especial énfasis y análisis en la vigencia y nacimiento de la obligación tributaria, por cierto, los ordenamientos tributarios y las reglas de la RMISC impugnadas utilizaron el término “vigencia” con la ambigüedad textual que conlleva, además también usaron las palabras: “cumplirá” y “aplicará”–confundiéndose con el concepto de vacatio legis–. En dicho aspecto los abogados-litigantes deberán tener especial cuidado para evitar sorpresas inesperadas, no en este tema sino en los demás del litigio tributario.
El otro juez, por su parte, señala que sí se viola el derecho de seguridad jurídica porque se le permite a la autoridad fiscal una actuación arbitraria, discrecional e indiscriminada para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales sin que la normatividad obligue al SAT a informar cuándo se ejercitaron tales facultades, lo que se califica de intemporales –no delimitadas o acotadas– e indefinidas.
Lo anterior, en virtud de que solo se prevé la comunicación al contribuyente por la supuesta irregularidad detectada para que efectúe la corrección o los ajustes conducentes para evitar la determinación de un crédito fiscal; esto es contrario a los actos de molestia que previene la constitución como derecho fundamental reconocido a cualquier particular.
Deducción de la limitación de la nómina
La mayoría de los jueces federales a nivel nacional han concedido la protección en contra de la limitación de la deducción de la nómina prevista en la fracción XXX, del artículo 28 de la LISR para el efecto de efectuar la disminución al 100 %, sin restricción; incluso en algunos asuntos se ha señalado en la sentencia que la autoridad fiscal procederá a la devolución de la cantidades pagadas indebidamente, una vez que el fallo esté firme.
Todas las sentencias parten del análisis de la exposición de motivos del precepto en comento, ya que conforme al criterio de la SCJN la motivación legislativa requerida no es reforzada sino ordinaria, además se estudian los posibles fines extrafiscales que pudiera tener.
Asimismo, se considera tanto la estructura y mecánica del ISR como el alcance al principio de proporcionalidad, y la naturaleza de la deducción con base en la jurisprudencia número 1a./J. 15/2011, de rubro: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, p. 170, Materia Administrativa, Tesis 1a./J.15/2011, Jurisprudencia, Registro 162889, febrero de 2011.
En algunos casos, se hace un análisis de las prestaciones laborales legales derivadas de la LFT y las contractuales otorgadas voluntariamente por los empleadores mediante diversos instrumentos legales de ese carácter.
Así, para conceder el amparo el juez federal señala que la medida utilizada por el legislador para lograr recuperar el potencial recaudatorio del ISR y cumplir el principio de simetría fiscal resulta desproporcionada. Esto porque al limitar la deducibilidad de la nómina, impone una carga tributaria que corresponde a un gasto fiscal del estado por la exención otorgada, no cumpliéndose inclusive el objetivo de la consecución de los fines extrafiscales perseguidos, pues la implementación de la política tributaria no debe lograrse a costa de suprimir y nulificar los derechos fundamentales de los contribuyentes al depender de un elemento ajeno y desconocerse un gasto legítimo y real, erogación que atenta contra su capacidad contributiva.
Para negar el amparo el argumento formulado simplemente se hace en sentido contrario; por fortuna, son pocos los juzgadores de distrito que han resuelto así.
De conformidad con un acuerdo plenario de la SCJN, se designó al ahora ministro en retiro Silva Meza, quién –a través de la Comisión de Estudio específico– dejó un proyecto en el sentido de conceder el amparo que retomará el recién nombrado ministro Laynez Potisek.
Esto puede presentar un conflicto de interés por haber fungido el último como Procurador Fiscal al momento de la aprobación de dicha medida fiscal por el Congreso, aunque legalmente no existe impedimento alguno.
Límite de deducciones personales
Este tópico es controversial y sumamente debatible; además es de recordar que al resolverse las acciones de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014, la SCJN no declaró su constitucionalidad en su oportunidad al no alcanzarse la votación requerida para ello; entonces, quedó abierto el caso y permitió a los contribuyentes acudir al juicio de amparo.
Entre las sentencias que conceden el amparo conviene resaltar la dictada por el juez Fernando Silva García quién, con fundamento en el artículo 26 de la Convención Americana de Derechos Humanos (CADH), en relación con los numerales 1o. y 31, fracción IV constitucionales, resolvió que la limitación a las deducciones personales no cumplen con el principio de progresividad en su vertiente de regresividad.
Ello porque al Estado le corresponde la carga argumentativa y probatoria de que han sido solventadas las prestaciones otorgadas con anterioridad a los pagadores de impuestos que son limitadas, por lo tanto al amparo de la sentencia se permite al quejoso la deducción de sus gastos personales sin aplicar la limitante, recalculando el ISR del ejercicio y de resultar saldo a favor o pago de lo indebido la autoridad fiscal está obligada a devolver dichas cantidades.
El camino del amparo fiscal
La controversia tributaria está iniciando el segundo acto en el escenario judicial; corresponde ahora trabajar al tribunal constitucional para definir ésta y sentar las bases, los lineamientos o las pautas a seguir para el rumbo que tendrá el amparo fiscal en el futuro.
Sin duda, la reforma constitucional de 2011 en materia de derechos humanos ha trascendido al amparo tributario desde antes de esta controversia y las que siguen. Para ello, deberá considerarse el principio de proporcionalidad como el instrumento metodológico y técnico interpretativo para la resolución de conflictos entre los derechos fundamentales de los contribuyentes frente al fisco, ya que esta encuentra su fundamento constitucional en los artículos 1o., 14 y 16 de la Constitución.
Conclusiones
En todo litigio en materia tributaria, deberá tomarse en cuenta que la intensidad del escrutinio constitucional no es estricto, sino flexible; en razón de que el legislador cuenta con una amplia libertad en la configuración normativa del sistema fiscal sustantivo y adjetivo, sin que eso signifique impedir al juez analizar su actuación y controlar la misma.
En ese orden de ideas, la aplicación del principio de proporcionalidad implica que el cumplimiento de los criterios que lo integran necesitan de un mínimo y no de un máximo de justificación; la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigirle al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo.
Para ello se exige un mínimo y no máximo de idoneidad y, finalmente, debe existir una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y que el objetivo buscado justifique la intervención legislativa diferenciada entre los contribuyentes.
