VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO. Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los empleados que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientes y, por tanto, resultan gravadas por el impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 14, fracción I, de la ley de esa contribución, debe analizarse la posible actualización de la hipótesis contenida en el penúltimo párrafo de dicho precepto, que dispone: «...no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración...». En este contexto, al prever ese contrato una subcontratación laboral, debe tenerse presente que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 244/2015, al analizar el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, estableció que en el régimen de la subcontratación, cuyas condiciones son: a) no puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares que se desarrollen en el centro de trabajo; b) debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar; y, c) no puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante, el trabajador se ubica bajo una doble subordinación: a la empresa que constituye el lugar donde lleva a cabo las tareas encomendadas, a cuyas reglas de organización se sujeta, y a la que lo emplea directamente, con la cual, establece su dependencia contractual, lo que significa que el trabajo que desempeña es subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero. En estas condiciones, las erogaciones que se realizan con motivo del citado contrato de prestación de servicios, si bien tienen la apariencia de una contraprestación contractual, en realidad corresponden a una labor subordinada. Por tanto, la subcontratación laboral derivada de ese acuerdo de voluntades no está gravada por el impuesto al valor agregado.
Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
Amparo directo 467/2015. 14 de enero de 2016. Mayoría de votos. Disidente: Juan José Rosales Sánchez. Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta. Secretario: Víctor Manuel López García.
Esta tesis se publicó el viernes 29 de abril de 2016 a las 10:29 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis III.5o.A.15 A (10a.), Tesis Aislada, Registro 2011578, abril de 2016
VALOR AGREGADO. PARA DESENTRAÑAR EL SENTIDO Y ALCANCE DEL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN I Y PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES JURÍDICAMENTE VÁLIDO ACUDIR A LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y A SU INTERPRETACIÓN POR LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los trabajadores que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientes y, por tanto, resultan gravadas por el impuesto al valor agregado, es jurídicamente válido acudir a la Ley Federal del Trabajo (artículo 15-A) y a su interpretación por la Suprema Corte de Justicia de la Nación para dilucidar el significado de los conceptos «subordinación» y «subcontratación», con la finalidad de desentrañar el sentido y alcance del artículo 14, fracción I y penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la porción normativa que dispone: «No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración...». Dicho proceder se respalda en el artículo 5o., segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, que faculta al juzgador -aun tratándose de las normas que se refieran a los elementos esenciales de la contribución- a atender a los diversos métodos de interpretación para conocer el verdadero alcance de los preceptos tributarios, cuando del análisis literal de las normas se genere incertidumbre sobre su significado, en virtud de las palabras utilizadas, ya sean técnicas o de uso común, lo cual permite, una vez que logra esclarecerse el sentido de los vocablos, que las disposiciones fiscales se apliquen estrictamente, es decir, exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ellas.
Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
Amparo directo 467/2015. 14 de enero de 2016. Mayoría de votos. Disidente: Juan José Rosales Sánchez. Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta. Secretario: Víctor Manuel López García.
Esta tesis se publicó el viernes 29 de abril de 2016 a las 10:29 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis III.5o.A.14 A (10a.), Tesis Aislada, Registro 2011579, abril de 2016
Los criterios transcritos tienen una desafortunada redacción, ya que de una lectura rápida parecieran confundir los conceptos de subcontratación y subordinación, generando dudas en cuanto al correcto tratamiento para efectos del IVA.
No obstante, del estudio de la ejecutoria mediante la cual se resuelve el ampro directo 467/2015 se desprende que:
- la controversia tiene como antecedente la solicitud de un contribuyente (persona moral) al SAT de una devolución por concepto del IVA
- el fisco federal al resolver sobre la procedencia la autorizó de manera parcial, porque:
- del análisis de la documentación aportada por la contribuyente durante el trámite se conoció que la prestadora de servicios le proporcionó a esta la totalidad de los trabajadores con el fin de llevar a cabo su actividad, por lo que consideró que se ubica en la subcontratación de personal, en términos de lo dispuesto por el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo y estaba en los supuestos del “Criterio no vinculativo 31/ISR”, denominado “Outsourcing”. Retención de salarios”, publicado en la tercera Resolución de Modificaciones al Anexo 3 de la RMISC 2013, publicado en el DOF el 14 de agosto de ese año
quien solicitó la devolución del saldo a favor del IVA celebró un “contrato de prestación de servicios”, en el que se estipuló que la contratista prestaría en favor de la contribuyente los servicios de personal temporal y administrativo de nómina; por ende, las erogaciones realizadas no correspondieron a la contraprestación por efectuar un servicio, sino que representaron remuneraciones pagadas por concepto de salarios a trabajadores, independientemente de que el pago lo hizo por medio de un tercero.
Por lo tanto, no existió ningún tributo acreditable, pues el entero por concepto de salarios a trabajadores es un acto no objeto del impuesto con fundamento en el artículo 14, penúltimo párrafo de la LIVA.
Lo anterior, porque la actora contrató al tercero para llevar a cabo la totalidad de sus actividades, poniendo de manifiesto que no era un servicio personal independiente cuya contratación se justificara por su carácter especializado, entonces en realidad fue subordinado
Ante la devolución parcial del IVA, el afectado impugnó la resolución de la autoridad hacendaria mediante un juicio de nulidad, y el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) al dictar la sentencia correspondiente reconoció la validez del acto controvertido.
El agraviado inconforme con dicho fallo promovió en su contra un amparo directo aduciendo que la:
- Sala de ese órgano jurisdiccional perdió de vista que un precepto de la LFT no puede ser aplicado en cuestiones meramente fiscales, como lo es el IVA
- legislación laboral no puede aplicarse supletoriamente para resolver una problemática tributaria, pues la legislación fiscal es estricta con fundamento en el artículo 5o. del CFF
El Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito a quien le tocó dirimir el asunto no amparó ni protegió al quejoso al considerar que la Sala del TFJFA tenía la razón.
Los antecedentes del conflicto que originaron las tesis transcritas son de vital importancia para comprender su alcance, ello es así ya que al desestimarse la subcontratación se tendría el carácter de patrón con todo lo que ello implica para efectos legales (en materia de seguridad social, participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, deducciones e Infonavit).
El Poder Judicial efectuó un análisis superficial del asunto planteado, pues si bien su sentencia solo podía atender a la litis planteada, genera estas dudas:
¿El SAT puede desestimar una subcontratación?
Al respecto el TFJFA dispuso en el criterio titulado: RENTA. PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO DE SUBCONTRATACIÓN LABORAL LA AUTORIDAD FISCAL NO PUEDE RECHAZARLO INVOCANDO EL INCUMPLIMIENTO DE NORMAS LABORALES, visible en la Revista de ese órgano jurisdiccional, Séptima Época, Año VI, Núm. 56, pp. 802 y 803. VII-CASR-13ME-1, marzo de 2016.
En virtud de que el fisco federal no puede calificar, para rechazar una deducción, la naturaleza de patrón del contribuyente contratante, pues todo lo correspondiente a la relación de trabajo regulada en el artículo 123 constitucional, es competencia exclusiva de las autoridades laborales, sin que la tributaria pueda unilateralmente determinar si un causante que dedujo un gasto por subcontratación, tiene o no dicho vínculo con las personas que le prestan sus servicios y exigir las retenciones por sueldos y salarios de los empleados subcontratados.
Así, para dilucidar si un particular tiene o no derecho a la deducción de gastos por la prestación de servicios que recibió bajo la subcontratación, basta con probar el cumplimiento de los requisitos previstos en las disposiciones fiscales, tales como: ser un gasto estrictamente indispensable.
Sin duda existe una disparidad en lo actuado por el SAT en el caso en estudio y la postura del TFJFA que vale la pena considerar, pues con esto se pone de manifiesto que el fisco so pretexto de una recaudación no puede extralimitarse en sus funciones.
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¿Cuál es el alcance de desestimar la subcontratación?
El hecho de que la autoridad hacendaria desestime la subcontratación trae aparejadas varias consecuencias, entre ellas, la corrección de la situación fiscal porque en tal caso el contratante legalmente asume la calidad de patrón y podría deducir la nómina, repartir la PTU, realizar el pago de cuotas obrero patronales y las aportaciones del Infonavit.
La legislación tributaria no regula esta situación y se genera un estado de incertidumbre para quienes se encuentren en ese supuesto.
Por otro lado, se podrían fincar multas ante la inobservancia de ciertos deberes como la retención del impuesto a los trabajadores, en fin un sin número de cuestiones.
No obstante, es factible que a la outsourcing y la empresa contratante sean estimadas como una unidad económica.
En ese tenor, si bien los deberes fiscales y de seguridad social fueron cumplidos por el contratista, retomando el razonamiento del Poder Judicial respecto de que es procedente para dilucidar el alcance de las disposiciones tributarias acudir a la legislación laboral, se puede argumentar que en atención al artículo 16 de la LFT califican como una unidad económica, y por ende, hacer valer que no se dejaron de cumplir con las obligaciones respectivas.
Por lo tanto, es viable el acreditamiento y la devolución a pesar de no cubrir los requisitos indicados en la LIVA, puesto que al desestimarse la subcontratación no solo se está reconociendo la carga fiscal y de seguridad social, sino también los derechos del nuevo vínculo.
Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia del rubro: CONTRATO CIVIL DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES. SI A TRAVÉS DE ÉL UN TERCERO SE OBLIGA A SUMINISTRAR PERSONAL A UN PATRÓN REAL CON EL COMPROMISO DE RELEVARLO DE CUALQUIER OBLIGACIÓN LABORAL, AMBAS EMPRESAS CONSTITUYEN LA UNIDAD ECONÓMICA A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y, POR ENDE, LAS DOS SON RESPONSABLES DE LA RELACIÓN LABORAL PARA CON EL TRABAJADOR, de consulta en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro V, Tomo 3, p. 1991, Materia Laboral, Tesis I.3o.T. J/28 (9a.), Jurisprudencia, Registro 160324, febrero de 2012.
Dicha jurisprudencia dio pauta a la inclusión de las nuevas reglas en materia de subcontratación previstas en el artículo 15-A de la LFT.
El panorama del outsourcing se torna complejo ante los razonamientos jurídicos vertidos por nuestros tribunales, máxime ante la falta de regulación. Esto genera incertidumbre a los contribuyentes que empleen ese esquema para operar que no necesariamente efectúen planeaciones fiscales agresivas.
De ahí la importancia de la tesis comentada pues pudiera incidir en varias interpretaciones tanto a favor de los contribuyentes que buscan bajar su carga tributaria como para que la autoridad se extralimite en sus facultades bajo el argumento de recaudar, además del impacto grave a los trabajadores.
