Una de las principales preocupaciones en las empresas es la lenta recuperación de su cartera de clientes, pues ello limita su flujo de efectivo, afectando el total de su operación, retrasando sus pagos a colaboradores, proveedores, contribuciones, etc., situación que se agrava cuando no es posible su rescate.
Cuando se da este último hecho, contablemente se aplicará la reserva para cuentas incobrables con el fin de aminorar su efecto en el resultado del ejercicio, aplicando las NIF C3.
Fiscalmente, para efectos del IVA por las ventas a crédito no cobradas aún no se ha generado el impuesto en virtud de que este se causa hasta que las contraprestaciones sean efectivamente cobradas. Por lo tanto, si nunca se realiza el cobro, no habrá impuesto que pagar (art. 1-B, LIVA).
Para el ISR, tratándose de las personas morales que tributan en el Título II de la LISR, en la base para su pago deben incluirse el total de los ingresos facturados, independientemente de que los hubieran cobrado o no, lo que implica que se pague un impuesto por una venta a crédito que no se cobró (art. 17, LISR).
Ahora bien, si esa venta se vuelve una cuenta incobrable, para dejar sin efectos el ISR que se enteró en el momento de la facturación, la LISR establece la posibilidad de deducir dichos créditos (art. 25, fracc. V, LISR).
El momento en que puede tomarse dicha deducción es cuando (art. 27, fracc. XV, LISR):
- se consuma el plazo de prescripción correspondiente
- exista la notoria la imposibilidad práctica de cobro
Prescripción
La prescripción de los documentos que amparan una obligación de pago se encuentra regulada en la: Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC); Código de Comercio (Ccom) y Código Civil Federal y su correlativo para cada estado (CC), conforme a lo siguiente:
| Documento | Plazo de prescripción | Artículo(s) |
| Facturas por ventas al por menor | Un año a partir de la fecha en que se hubiese efectuado la venta | 1043, fracción I del CCom |
| Facturas | Un año a partir de la fecha en la cual se hubiese pactado el deber de cumplimiento de los servicios, obras, provisiones o suministros de efectos o de dinero para construir, pertrechar o avituallar los buques o mantener la tripulación | 1043, fracción VI del CCom |
| Facturas de ventas al mayoreo y otros documentos civiles o mercantiles | 10 años, desde el día en que se efectuó la venta | 1047, del CCom y 1159 del CC |
| Ventas de comerciantes a no revendedores | Dos años a partir de la entrega de los bienes materia de la venta, siempre y cuando la venta no se hubiese efectuado a plazos | 1161, fracción II del CC |
| Honorarios u otras retribuciones por la prestación de servicio | Dos años a partir de la fecha en que dejaron de prestarse los servicios | 1161, fracción I del CC |
| Salarios | Un año contado a partir del día siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible | 516, Ley Federal del Trabajo |
| Cobro de los dueños de hoteles y casas de huéspedes respecto del importe de hospedaje | Dos años desde el día en que debió ser pagado el hospedaje | 1161, fracción III del CC |
| Pensiones, rentas, alquileres o cualquier otra prestación periódica no cobrada a su vencimiento | Cinco años a partir del vencimiento de cada una de ellas, pudiendo por tanto efectuar su cobro separadamente | 1162 del CC |
| Pagaré | Tres años a partir de su vencimiento | 165, fracción I y 174 de la LGTOC |
| Pagaré pagadero a cierto tiempo vista | Tres años, contados a partir de los seis meses siguientes a su aceptación | 93, 128, 165, 172 y 174 de la LGTOC |
| Cheque | Seis meses contados desde: que concluye el plazo de presentación, las del último tenedor del documento, y el día siguiente a aquel en que paguen el cheque Lo anterior, considerando el lugar de su expedición y el último tenedor del cheque. En el segundo supuesto, se refiere a las acciones que podrán ejercer los endosantes y/o avalistas del documento | 181 y 192 de la LGTOC |
| Letra de cambio | Tres años contados a partir de su vencimiento | 160, fracciones V y VI; 161, fracciones II y III, y 165 fracción I de la LGTOC |
| Letra de cambio pagadera a cierto tiempo vista | Tres años, contados a partir de los seis meses siguientes a su aceptación | 93 y 165, fracción II de la LGTOC |
Atendiendo a los plazos señalados, cuando llegue la fecha de prescripción del documento que se trate el contribuyente podrá deducir para el ISR el crédito incobrable.
No existe una definición legal de ventas al por menor o al por mayor, que sirva para determinar la prescripción en este tipo de operaciones, por lo cual podrá servir de guía el criterio visible en la siguiente tesis:
VENTAS MERCANTILES AL POR MENOR. SUS CARACTERÍSTICAS. La expresión “mercaderes por menor”, contenida en la fracción I del artículo 1043 del Código de Comercio, se refiere a los comerciantes que realizan habitualmente ventas al por menor, de los productos más variados para la satisfacción de las necesidades habituales de los consumidores, en establecimientos abiertos al público. El precepto y fracción mencionada prevé que, prescribe en un año la acción de los mercaderes por menor, por las ventas que hayan hecho de esa manera al fiado, contándose el tiempo de cada partida aisladamente desde el día en que se efectuó la venta, salvo el caso de cuenta corriente que se lleve entre los interesados. El artículo tiene como antecedente la legislación mercantil española del siglo XIX y el término “mercaderes” se refiere a las personas que venden al por menor en tienda o almacén las mercancías o efectos de su comercio. El mercader al por menor adquiere directamente del productor o del distribuidor los productos que comercia, en determinado precio y al venderlos eleva el costo de la mercancía para obtener una ganancia. Las ventas al por menor tienen como características: I. Gran variedad de productos ofertados; II. Mayor difusión: lo ejercen más personas; III. Se realizan en la vecindad de los consumidores; IV. No se requiere inversión de grandes capitales; V. El vendedor tiene instalaciones fijas, a fin de conservar la clientela; y VI. Se realiza directa y abiertamente al público, para satisfacer necesidades básicas cotidianas. En cambio, en las ventas al por mayor se aprecia: 1. Poca variedad de la oferta de productos. 2. Menor difusión que las ventas al por menor. 3. Reducido grupo de comerciantes que venden el producto. 4. Requiere inversión de grandes capitales. 5. Las ventas se realizan también con el propósito de que otros estén en posibilidad de proveer al público de satisfactores cotidianos. Estos elementos constituyen puntos de partida o criterios orientadores para facilitar la identificación de las ventas al por menor; pero esto no significa que si en un caso no concurren todos los componentes señalados, no se está en presencia de una venta al por menor, pues deben tenerse en cuenta las características de cada caso. De esta manera, es claro que el número de productos adquiridos o el precio de éstos no son un factor para determinar si se trata de una venta al por menor.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI, p. 2937, Tesis aislada I.4o.C.219 C, Materia Civil, Registro 165,124, febrero de 2010
Si la cuenta incobrable no puede deducirse al término de su prescripción o el tiempo para esta es muy amplio, los contribuyentes podrán hacerlo bajo su notoria imposibilidad práctica de cobro.
Notoria imposibilidad práctica de cobro
Esta figura se prevé exclusivamente para efectos de la LISR, en este ordenamiento se establece que se actualiza en los siguientes casos (art. 27, fracc. XV, LISR):
| Concepto | Mecánica |
| Créditos contratados con el público en general, cuya suerte principal al día de su vencimiento se encuentre entre $5,000.00 y 30 mil UDI’S ($162,494.26 al 25 de julio de 2016) | Serán deducibles por incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora. Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona, se sumará la totalidad de los créditos otorgados para determinar si no exceden del monto. Es necesario informar a las sociedades de información crediticia (Buro de crédito), para ello se deberá observar lo que establece la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia |
| Créditos por el mismo monto indicado en el supuesto anterior, cuando el deudor del crédito sea contribuyente que realiza actividades empresariales | Serán deducibles por incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora. El acreedor avisará por escrito al deudor que efectuará la deducción de su deuda, a fin de que este acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta de conformidad con la LISR. Además, se informará al SAT a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables deducidos en el ejercicio inmediato anterior |
| Créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30 mil UDI’S | Se considerará que existe notoria imposibilidad práctica de cobro cuando el acreedor hubiese demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además avise por escrito al deudor respectivo, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que él acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta, adicionalmente se informará al SAT a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables deducidos en el año calendario inmediato anterior |
| El deudor ha sido declarado en quiebra o concurso | En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos |
| Instituciones de crédito | Existe notoria imposibilidad práctica de cobro en la cartera de créditos, cuando estas sean castigada de conformidad con las disposiciones establecidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores |
| Cuentas por cobrar con garantía hipotecaria | Únicamente será deducible el 50% del monto si se dan los supuestos para los créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30 mil UDI’S. Cuando el deudor efectúe el pago del adeudo o se haga la aplicación del importe del remate para cubrir el adeudo, se hará la deducción del saldo de la cuenta por cobrar o en su caso la acumulación del importe recuperado |
Cuando se deduzca una cuenta por incobrable, para efectos de aplicar el ajuste anual por inflación, se considerará cancelada en el último mes de la primera mitad del ejercicio en que ello ocurra.
A continuación se presentan algunos supuestos para comprender mejor el momento en que puede deducirse un crédito incobrable.
Casos prácticos
Público en general
La empresa “Compuaccesorios, SA de CV” presenta diversas cuentas por cobrar por ventas a crédito con el público en general realizadas en diciembre de 2014, a cargo de diversas personas físicas, todas por montos inferiores a $5,000.00.
Dichas cuentas debieron liquidarse en enero de 2015, sin que hasta febrero de 2016 se hubiera realizado algún pago.
El departamento de cobranza ha informado que los deudores han cambiado de domicilio y no ha podido localizarlos, por lo tanto, la empresa desea deducir estas cuentas incobrables.
Como el importe de cada crédito no rebasa de $5,000.00 y se trata de ventas al por menor, la empresa podrá deducirlas como incobrables para el ISR, bajo cualquiera de las siguientes opciones:
| Figura | Observaciones |
| Prescripción | Para ventas al por menor, el plazo de prescripción es de un año a partir de la fecha de la venta, en este supuesto se da en diciembre de 2015 |
| Notoria la imposibilidad práctica de cobro | Deberá transcurrir un año a partir de la fecha en que incurrió en mora sin haber logrado el cobro, en su caso el término inició a computarse a partir de enero de 2015, por lo tanto podrán deducirse hasta enero 2016 |
El contribuyente puede optar por deducir los créditos incobrables bajo cualquiera de estas opciones, ya sea en el ejercicio 2015 o en 2016.
Operaciones entre $5,000.00 y 30,000 UDIS
La empresa “Auto Refacciones, SA de CV”, enajenó a la compañía “Viajes Terrestres, SA de CV”, diversas mercancías el 20 de febrero de 2015, por un total de $150,000.00, a crédito de 60 días. El plazo para su pago venció el 20 de abril de 2015, y hasta junio de 2016 no se ha podido cobrar.
Al ser una venta que puede considerarse al por mayor, primero se determinará si excede del equivalente a 30,000 UDIS:
Equivalente en moneda nacional a la fecha de su vencimiento
| Concepto | Importe | |
| Valor de las UDIS a la fecha de su vencimiento (20 de abril 2015) | 5.316820 | |
| Por: | Límite de UDIS | 30,000.00 |
| Igual: | Equivalente en moneda nacional a la fecha de su vencimiento | $159,504.60 |
Como el importe de la cuenta está en el rango de los $5,000.00 y las 30,000 UDIS, la deducción como cuenta incobrable puede efectuarse conforme a uno de los siguientes tiempos:
| Figura | Observaciones |
| Prescripción | El plazo de prescripción aplicable es de 10 años contados a partir del día en que se efectuó la venta, en este supuesto se da en febrero de 2025 |
| Notoria la imposibilidad práctica de cobro | Se da en el mes en que se cumple un año contado a partir de la mora, por lo tanto puede deducirse en abril de 2016 |
Al ser menor el tiempo en que se da la notoria imposibilidad práctica de cobro, se ejerce esta figura para deducir la cuenta incobrable en el ejercicio 2016. De lo contrario, tendrían que pasar 10 años para esperar su prescripción o antes si se demanda el pago ante autoridad judicial o se inicia el procedimiento arbitral para el cobro.
En este caso, como el deudor es un contribuyente que realiza actividades empresariales, para que proceda la deducción de la cuenta incobrable, el acreedor deberá informarle por escrito:
- que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que este acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta
- al SAT, a más tardar el 15 de febrero de 2017, sobre la deducción del crédito incobrable en 2016
De conformidad con la ficha de trámite 54/ISR “Aviso relativo a deducciones por pérdidas por créditos incobrables”, el aviso al SAT se envía por medio del “Buzón Tributario”, sin embargo, a la fecha de cierre de esta edición no existe el apartado para ello, por lo que si al acercarse la fecha de vencimiento para presentarlo aún no se sube la aplicación, se recomienda hacerlo directamente en la Administración Local que corresponda a su domicilio fiscal por medio de escrito libre.
Créditos superiores a 30,000 UDIS
La compañía “Oficinas Siglo XXI, SA de CV”, demandó judicialmente a la empresa “Logística, SA de CV”, el 20 de julio de 2016, exigiendo el pago de la factura F4564, de fecha 05 de octubre de 2013 por un total de $548,950.00, que debió haber pagado el 05 de enero de 2014.
Para la deducción de la cuenta como incobrable en 2016, fecha de interposición de la demanda, el importe de la deuda debe ser superior al equivalente de 30,000 UDIS a la fecha en que la factura debió pagarse.
Equivalente de la deuda en moneda nacional
| Concepto | Importe | |
| Valor de las UDIS a la fecha de su vencimiento (05 de enero de 2014) | 5.065095 | |
| Por: | Monto de UDIS | 30,000.00 |
| Igual: | Equivalente de la deuda en moneda nacional | $151,952.85 |
Cumpliéndose dicho requisito, el crédito incobrable se deducirá en 2016, para lo cual la empresa “Oficinas Siglo XXI, SA de CV” informará por escrito a:
- el SAT a más tardar el 15 de febrero de 2017, la deducción del crédito incobrable en 2016
- su deudor, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que él acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta
Conclusión
Es imprescindible cumplir los requisitos señalados para la deducción de créditos incobrables, pues ello le permitirá recuperar el impuesto pagado por una venta que no pudo cobrarse.
