Distribución del remanente

Las sociedades y asociaciones civiles se encuentran reguladas en el Código Civil Federal en su Título Undécimo, pues su naturaleza no es de carácter mercantil.

Sin embargo, la LISR las divide según su objeto social en:

• no lucrativas: las que se encuentren en alguno de los supuestos del artículo 79 de la LISR. Cumplen con sus obligaciones fiscales en términos del Título III de la LISR
• lucrativas: todas las demás que no se ubiquen en el punto anterior. Tributan en el Título II de la LISR

No lucrativas

Calculan el remanente distribuible del ejercicio disminuyendo de sus ingresos (excepto los señalados como exentos  en el artículo 93 de la LISR y de aquellos por los que se haya pagado el impuesto definitivo), las deducciones autorizadas, de conformidad con el (art. 80, LISR):

• Título II: cuando la mayoría de sus integrantes o accionistas sean contribuyentes del mismo Título
• Título IV, Capítulo II, Sección I: si la mayoría de sus integrantes sean contribuyentes del Título IV

El remanente que efectivamente repartan a sus miembros personas morales del Título II no es un ingreso acumulable para estos (art. 16, último párrafo, LISR).

Si los miembros son personas físicas, si será un ingreso acumulable para ellos, dentro del Capítulo IX, del Título IV de la LISR (de los demás ingresos que perciban las personas físicas, art. 142, fracc. X). En cuyo caso quien lo distribuye retiene como pago provisional el 35 %, que paga a más tardar el día 17 del mes siguiente, y proporciona a los contribuyentes el CFDI de egresos en el que conste el monto distribuido y del ISR retenido (art. 145, LISR).

Remanente ficto

Además del remanente entregado en términos del punto anterior, las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV del artículo 79 de la LISR, así como las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos, y los fondos de inversión previstos en el mismo Título III, considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios:

• omisión de ingresos
• las compras no realizadas e indebidamente registradas
• las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de la LISR, salvo que dicha circunstancia sea por no contar con el CFDI o realizar el pago en efectivo aun cuando rebase los $2,000.00
• los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes, excepto en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. Este remanente en su caso, se disminuirá de los remanentes distribuidos a sus socios o integrantes

Por cualquiera de estos puntos, se paga el ISR con carácter de definitivo a cargo de la persona moral a la tasa del 35 %, debiendo pagarlo a más tardar en febrero del año siguiente al que se dé el supuesto.

Este tipo de percepción ya no será un ingreso acumulable para las personas físicas (art. 142, fracc. X, LISR).

Lucrativas

Las sociedades y asociaciones que se vayan al Título II de la LISR, determinarán su utilidad fiscal como cualquier otra persona moral bajo este Título, disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas. Las ganancias distribuidas a otras personas morales no serán un ingreso acumulable conforme al artículo 16, último párrafo de la LISR.

Cuando la utilidad se reparta a integrantes personas físicas se dará el tratamiento previsto en el artículo 140 de la LISR, por la distribución de dividendos y utilidades.

Caso práctico

Para comprender mejor y distinguir la diferencia entre la carga fiscal que tendrían los integrantes de una sociedad civil que se encuentra inscrita en el Título II, por la distribución del remanente hasta el cierre del ejercicio o realizar anticipos a cuenta de este, considérese el siguiente supuesto.

El despacho de arquitectos “García Arquitectos, S.C.”, que tributa en el Título II de la LISR, desea conocer el remanente a distribuir en 2016, con base en las siguientes operaciones:

Venta de activos fijos

En mayo de 2016 enajena un equipo de cómputo en $35,000.00 que adquirió en agosto 2014 por $40,000.00. Por lo que debe calcular si existe una ganancia acumulable o una deducción autorizada, tomando su saldo pendiente de depreciar al 31 de diciembre de 2015, toda vez que la depreciación de las inversiones se aplica solo por ejercicios fiscales, por lo tanto no puede tomarse también la depreciación de enero a mayo de 2016.

Depreciación mensual

Depreciación acumulada a diciembre 2015

Saldo pendiente por depreciar a diciembre 2015 actualizado

Factor de actualización

Ganancia (pérdida) fiscal por enajenación de activo

Esta ganancia es un ingreso acumulable para la sociedad que se considera cuando se expide el comprobante, se entregue el bien o se dé un anticipo.

Para efectos contables la utilidad o pérdida por la venta de este bien se determinará considerando su depreciación contable hasta el mes de la venta, como cualquier otra operación de activos fijos. 

Depreciación mensual

Depreciación enero a mayo 2016

Depreciación acumulada a mayo 2016

Saldo pendiente por depreciar contable

Ganancia (pérdida) contable por enajenación de activo

Contablemente se obtiene un ingreso por la venta.

Enajenación de terreno

En octubre de 2016, se enajena un terreno en $1,100,000.00, adquirido en noviembre de 2006 en $654,800.00. Como los terrenos no se deprecian, la ganancia o pérdida fiscal se obtiene solamente actualizando su MOI, considerando el importe histórico para efectos contables.

MOI actualizado

Factor de actualización

Nota: ⁽¹⁾ Dato estimado

Ganancia (pérdida) fiscal por venta de terreno

Ganancia (pérdida) contable por venta de terreno

Ajuste anual por inflación

Toda vez que la sociedad cumple con sus obligaciones fiscales en el Título II de la LISR, debe calcular el ajuste anual por inflación, el cual puede generar un ingreso acumulable o una deducción autorizada, dependiendo de si las deudas son superiores a los créditos o no (arts. 44, 45 y 46, LISR).

Suma de saldos de los créditos al último día de cada mes

En los saldos de los créditos y deudas al final de cada mes no se consideran los intereses devengados en el mismo periodo.

Para las deudas, se incluirán las contribuciones causadas desde el último día al que correspondan y hasta la fecha en que deban pagarse, como sería el caso del IVA. 

Suma de saldos de las deudas al último día de cada mes 

La suma de los saldos se dividirá entre el número de meses del ejercicio para obtener el saldo promedio de créditos y deudas.

Saldo promedio anual de créditos 

Saldo promedio anual de deudas

A la diferencia se le aplicará el factor de ajuste anual. 

Factor de ajuste anual

Nota: ⁽¹⁾ Dato estimado

Como los créditos superan a las deudas, se obtiene un ajuste anual por inflación deducible. Cuando las deudas superen a los créditos el resultado es un ajuste anual por inflación acumulable.

Ajuste anual por inflación deducible

Depreciación del ejercicio

La depreciación fiscal y contable de las inversiones es la siguiente (arts. 31 a 38, LISR):

Factor de actualización 

Para elaborar el balance del ejercicio se necesitará contar con la depreciación contable acumulada al cierre del ejercicio.

Depreciación contable acumulada

Gastos del ejercicio

Este tipo de sociedades pueden otorgar anticipos a cuenta del remanente a sus miembros, los cuales se tipifican ingresos asimilados a salarios, por lo que son una deducción autorizada para la sociedad dentro de sus demás gastos del ejercicio (arts. 25, fracc. IX y 94, fracc. II, LISR).

ISR del ejercicio

Así, el ISR a cargo del ejercicio es el siguiente:

ISR neto a pagar (favor) del ejercicio

PTU del ejercicio

Estas sociedades también deben calcular la PTU a repartir bajo las mismas bases que cualquier otra persona moral, partiendo de la utilidad fiscal del ejercicio, a la cual se disminuirán los pagos relacionados con la prestación de servicios personales subordinados exentos para los trabajadores que se consideraron como no deducibles en términos del artículo 28, fracción XXX de la LISR (art. 9, penúltimo y último párrafos, LISR).

PTU a repartir en 2017

El monto de la PTU a repartir a cada trabajador de una sociedad civil, no puede exceder de un mes de su salario (art. 127, fracc. III, LFT).

CUFIN

Cada año se calculará la UFIN del ejercicio que se adicionará al saldo de la CUFIN de la sociedad. Esta cuenta se utilizará para que al momento de repartir el remanente distribuible, la sociedad no pague ISR hasta por el monto que alcance a cubrir la CUFIN (arts. 10 y 77, LISR).

UFIN del ejercicio

Saldo de la CUFIN al cierre del ejercicio

Resultado contable

La utilidad contable será el monto del remanente generado en el ejercicio.

Utilidad neta

Conciliación contable fiscal

Utilidad fiscal del ejercicio antes de PTU

Balance

Con estas cédulas puede obtenerse el balance al 31 de diciembre de 2016. 

Coeficiente de utilidad

Las sociedades que otorguen anticipos de remanente a sus socios, deben sumarlos a la utilidad fiscal del ejercicio para determinar el coeficiente de utilidad que se utilizará en los pagos provisionales del ejercicio siguiente (art. 14, fracc., segundo párrafo, LISR).

Ingresos nominales

Coeficiente de utilidad para 2017

Adicionar los anticipos pagados eleva el coeficiente de utilidad; sin embargo, este efecto se aminora al calcular la base gravable en los pagos provisionales, pues los anticipos que se vayan pagando pueden deducirse de esta, cosa que no pasa con las demás deducciones. Puede observarse este efecto en los pagos provisionales proyectados para el 2017.

Provisionales 2017

Anticipos o reparto del remanente

Como se ha observado, los integrantes de una sociedad civil tienen dos formas de recibir los rendimientos que se generan: la primera es por medio de los anticipos a cuenta del remanente y la segunda es propiamente la distribución del remanente. El impacto fiscal de cada una es distinto como se aprecia enseguida:

La carga fiscal en cada caso es distinta. Por ejemplo, considerando un importe anual de $900,000.00, que se reparten vía anticipo de remanente, el ISR a cargo se obtiene aplicando la tarifa anual del artículo 152 de la LISR:

ISR

Tasa efectiva del ISR pagado

Si este mismo monto se repartiera una vez cerrado el ejercicio como distribución de dividendos en lugar de pagar como un anticipo de remanente, el ISR total a cargo se compone de la siguiente forma:

1.- La empresa paga el ISR por la utilidad generada:

ISR corporativo

2.- La sociedad debe retener un 10 % al socio por concepto de ISR definitivo.

3.- El socio acumulará el remanente pagado en términos del artículo 140 de la LISR. Por lo que deberá adicionarlo con el ISR que le correspondió para obtener la base gravable para calcular su impuesto del ejercicio. Cabe recordar que el mismo impuesto se toma como acreditable contra el impuesto anual.

ISR correspondiente a la utilidad

ISR

ISR a pagar (favor) del socio

Bajo este esquema el total del impuesto que se causa por la distribución del remanente es:

Total del ISR pagado por esta vía

La diferencia del impuesto entre ambos procedimientos es de $103,423.47, por lo que en este supuesto resulta mejor hacer el pago de anticipos a cuenta de remanente.

Remanente de sociedad con fines no lucrativos

Para el caso de las personas que se ubiquen en el Título III de la LISR, la sociedad no paga ISR por la simple determinación del remanente, sino solamente efectuará la retención del 35 % a sus socios cuando se distribuya, y estos lo tomarán como un ingreso acumulable a sus demás ingresos del ejercicio para aplicarles la tarifa anual del artículo 152 de la LISR, pudiendo acreditar el impuesto retenido por la sociedad.

Por ejemplo, bajo una distribución de $900,000.00, se retienen $315,000.00 al socio. El ISR anual del socio es de $228,850.82 (carga fiscal por la distribución del remanente), contra el que acredita el impuesto retenido, pudiendo solicitar la devolución del excedente de $86,149.18.

Conclusión

Es necesario establecer cuidadosamente los estatutos sociales de este tipo de entidades, para poder determinar con claridad en que Título de la LISR cumplirán sus obligaciones, además es conveniente que una vez que inicie cada ejercicio fiscal se realice una proyección del remanente que puede generarse, para analizar la conveniencia de repartirlo vía anticipos o esperar hasta el término del año para distribuirlo.

Por último, cabe resaltar que en el supuesto de que al cierre del ejercicio resultará una pérdida fiscal y durante el ejercicio se hubieran otorgado anticipos de remanente a los socios, la ley es omisa en que sucede en este supuesto; en opinión de algunos especialistas el impuesto ya pagado como un ingreso asimilado a salario es exclusivamente por dicho concepto, por lo que no habrá de hacerse algún ajuste.