Las empresas que prestan, en territorio nacional servicios de subcontratación o outsourcing, están obligadas a trasladar a sus clientes el IVA correspondiente aplicando una tasa del 16 %. No obstante, las facultades de comprobación ejercidas por el SAT y ciertos criterios jurisdiccionales nos llevan a replantearnos dicha premisa.
El propósito del presente artículo es analizar el contexto y los alcances de criterios jurisdiccionales que recientemente han sido emitidos por diversos Tribunales Colegiados de Circuito, así como por el Pleno de Circuito en Materia Administrativa del estado de Jalisco, relacionados con el acreditamiento del IVA trasladado con motivo de la prestación de servicios de personal especializado.
Lo anterior, desde luego, sin perder de vista el hecho de que podrán existir en el futuro, precedentes o criterios referentes al tema que analizaremos, con conclusiones y sentidos distintos a los que comprenden el análisis descrito, comentan los Licenciados Luis Adrián Jiménez Robles, Alberto Polanco, Socios, respectivamente, y Miguel Alcalde, Asociado todos ellos de Baker & Mackenzie.
Antecedentes
Existen en nuestro país diversas agrupaciones cuya actividad preponderante consiste en prestar servicios de personal especializado, también conocidos como subcontratación.
Asimismo, es una práctica común, el que los grupos empresariales cuenten con una compañía de servicios, que proveen al resto de corporaciones el personal necesario. A eso se le conoce como insourcing.
El esquema descrito se lleva a cabo con el fin de disminuir las posibilidades de enfrentar diversas contingencias, principalmente de índole laboral. Así, las empresas de servicios representen un componente fundamental de las agrupaciones.
El outsourcing está definido en el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT) como el régimen por medio del cual un patrón presta servicios con sus trabajadores, en favor de un contratante, el cual fija las tareas y supervisa su ejecución.
La prestación de servicios independientes está gravada a la tasa del 16 % del IVA, por lo tanto, se ha de trasladar al beneficiario de los mismos el monto correspondiente (art. 1o., fracc. II, LIVA).
En ese sentido, quienes contraten a un tercero, para que sea quien les provea personal, cubrirán el tributo. Asimismo, dichas sociedades, en principio, contarán con el derecho a acreditar el impuesto que les hubiese sido trasladado por ese concepto, si cumplen con los requisitos del numeral 5 de la LIVA.
Por otro lado, la prestación de servicios subordinados no causa el tributo con fundamento en el precepto 14, fracción I de la LIVA, a diferencia de la subcontratación.
Criterio de los Tribunales
El 29 de abril de 2016, el Poder Judicial de la Federación (PJF) dio a conocer su postura vinculada con el tópico en comento, en los criterios siguientes:
| Rubro y localización | Síntesis |
| VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis III.5o.A.15 A (10a.), Tesis Aislada, Registro 2011578, abril de 2016 | Las erogaciones que se realizan con motivo del citado contrato de prestación de servicios, si bien tienen la apariencia de una contraprestación contractual, en realidad corresponden a una labor subordinada. Por tanto, la subcontratación laboral derivada de ese acuerdo de voluntades no está gravada por el impuesto al valor agregado |
| PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES. PARA DETERMINAR SI LA SUBCONTRATACIÓN DE PERSONAL ACTUALIZA O NO EL SUPUESTO EXCLUYENTE DE ESA FIGURA, GRAVADA POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY RELATIVA, ES NECESARIO ACUDIR AL NUMERAL 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis PC.III.A. J/18 A (10a.), Jurisprudencia, Registro 2012122, julio de 2016 | Es menester acudir al artículo indicado, ya que fija ciertas condicionantes sin las cuales ese tipo de contratos implica la existencia de una verdadera subordinación del trabajador hacia el contratante, lo cual no puede desconocerse para efectos fiscales, porque podría dar lugar a que una relación laboral quedara comprendida en la actividad de prestación de servicios independientes gravada por el IVA, con la consiguiente posibilidad de que el contratante acredite el impuesto trasladado por el contratista, pese a que la norma lo excluye en forma expresa, si la prestación cumple con los tres requisitos que señala el precepto aludido de la ley laboral, es decir, que ese tipo de trabajos cumpla con las condiciones de que: a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo; b) Deberá justificarse por su carácter especializado; y c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante. Así, corresponde al contribuyente acreditar que la contratación de los servicios independientes o subcontratación que refiere el dispositivo 15-A mencionado, se actualizó para poder acreditar la devolución del impuesto que solicita. |
Con el fin de entender las posibles implicaciones de los razonamientos de referencia, resulta oportuno indicar los antecedentes del caso que derivó en el dictado de la sentencia correspondiente al primero de ellos:
Un contribuyente solicitó la devolución de un saldo a favor del IVA, este se integraba en parte por acreditamientos que le fueron trasladados al momento de realizar el pago a un outsourcing.
El causante afectado no tenía empleados a su cargo, al menos de manera directa, sino que un tercero se los proveía.
El SAT emitió una resolución, en el sentido de rechazar parcialmente el reintegro del impuesto, porque los pagos realizados al proveedor de servicios de personal especializado, no correspondieron a la contraprestación por la realización de un servicio, sino que en realidad constituyeron remuneraciones pagadas por concepto de salarios a trabajadores (independientemente de que el entero se realizó por medio de un tercero), pues el afectado no cumplió con la totalidad de requisitos previstos en el artículo 15-A de la LFT.
En ese sentido, al tratarse de pagos por concepto de salarios a trabajadores, no existió un IVA acreditable, porque esa actividad no causa el tributo
Inconforme con lo anterior, el particular interpuso demanda de nulidad ante el entonces Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (Ahora Tribunal Federal de Justicia Administrativa –TFJA–). Dicho órgano jurisdiccional confirmó la legalidad de la resolución impugnada
El pagador de impuestos perjudicado promovió demanda de amparo directo. Al respecto el Tribunal Colegiado de Circuito (TCC) negó el amparo, y concluyó que tratándose de la subcontratación, el trabajador se encuentra en una situación de doble subordinación (con el outsourcing y con el beneficiario)
Asimismo, los contratos de servicios de personal especializado no pueden considerarse como una prestación de servicios independientes, por ende, tampoco es una actividad gravada por el IVA.
Es decir, la tercerización tendrá para efectos del IVA, la connotación de una subordinación
Por lo que respecta a la jurisprudencia emitida por el Pleno de Circuito, se desprende que la carga de la prueba es arrojada a los contribuyentes, quienes ahora deberán acreditar, en caso de enfrentar una auditoría fiscal, que cumplen con la totalidad de requisitos previstos en el artículo 15-A de la LFT.
Es importante precisar, que en términos del artículo 217 de la Ley de Amparo Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos vigente, la aplicación de dicha tesis es obligatoria únicamente para las autoridades jurisdiccionales que actúan en el estado de Jalisco.
Ahora bien, en la mayoría de los casos los auditores del SAT no cuentan con los elementos técnicos necesarios para determinar si se está ante una situación a la cual le resulta aplicable el régimen de subcontratación, o una relación laboral.
En ese contexto, la calificación que amerite una relación contractual, sea de subcontratación o bien de carácter laboral, debe ser emitida por la autoridad en materia laboral. Esto es, la autoridad hacendaria carece de los conocimientos necesarios para estimar su naturaleza.
Impacto en las empresas
Derivado del criterio adoptado por el fisco federal y validado en instancias judiciales, es factible que las compañías ubicadas en las siguientes hipótesis se vean perjudicadas:
las que no tengan trabajadores en su nómina, a las cuales un tercero les presta servicios de personal especializado
aquellas que aún contando con empelados, reciban de un outsourcing personal y el trabajo realizado no reúna los requisitos previstos por el artículo 15-A de la LFT.
Es importante mencionar que este escenario solo afectaría a las entidades que reciban servicios de personal especializado que realmente no revista tal carácter. De esta manera, los justificados, no se verían impactados
las que utilicen la subcontratación en general, partiendo de las consideraciones del SAT, TFJA y el TCC, a pesar de no encontrarse en ninguno de las dos supuestos anteriores
En la mayoría de los casos, empresas que proporcionan empleados especialistas en territorio nacional, trasladan el IVA correspondiente a sus clientes, quienes tienen la expectativa de poder acreditarlo en contra del impuesto a su cargo.
La problemática se materializaría si la autoridad hacendaria rechaza el acreditamiento, al amparo de las posturas del PJF, esto ocasionaría el no reintegro de los saldos a favor, incluso la determinación de un crédito fiscal, dependiendo del caso.
Ahora bien, ante el rechazo del acreditamiento, podría pedirse la devolución respectiva, a decir del propio fisco, de manera indebida.
Recomendaciones
Con el fin de disminuir los riesgos de enfrentar una contingencia tributaria, se sugieren estas acciones:
| Empresas | |
| Contratantes | De servicios |
| Cumplir en todo momento con los requisitos del artículo 15-A de la LFT Incluir cláusulas en el contrato de prestación de servicios profesionales, que obliguen al prestador a indemnizar, si se da alguna de las contingencias estudiadas Revisar de nuevo los contratos del personal especializado celebrados con terceros, para asegurarse de que cumplen con los parámetros del precepto 15-A de la LFT Tener empleados en la nómina. Evitar caer en el supuesto de no contar con ellos a su cargo | Evaluar la posibilidad de formular una consulta a la autoridad fiscal, para confirmar si quien contrata un outsourcing está obligado a pagar el IVA. De esta manera se obtendría certidumbre jurídica. También puede darse el caso de contribuyentes a los cuales, debido a su giro comercial (constructoras), les resulte más atractivo confirmar que no están constreñidos a cubrir el impuesto por los servicios de personal especializado que reciben de un tercero |
Con independencia de lo recomendado y en atención a las tendencias del SAT, seguramente en breve se publicarán posturas distintas, por parte de diversos TCC, incluso de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los cuales dichos órganos jurisdiccionales se pronuncien sobre la problemática que se aborda en este análisis.
Pronunciamiento de la PRODECON
La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) respecto del tópico en comento realizó un estudio como resultado de una consulta exhibida por un pagador de impuestos afectado por la postura adoptada por el SAT de la que derivó el criterio sustantivo 5/2015/CTN/CS-SASEN, mismo que a continuación se reproduce:
VALOR AGREGADO. PARA ACREDITARLO NO SE REQUIERE EL CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO. El artículo 5° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), establece cuales son los requisitos que se deben cumplir para el acreditamiento de dicha contribución, entre otros, que el impuesto corresponda a servicios por los cuales se deba pagar el IVA establecido en ley, que haya sido trasladado expresamente, que conste en comprobantes fiscales por separado y que se haya pagado efectivamente en el mes de que se trate. Por su parte el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT), regula relaciones de orden estrictamente laboral bajo el régimen de subcontratación, estableciendo una serie de supuestos o condiciones normativas que de no cumplirse, generan derechos y obligaciones para las partes en materia de trabajo y de seguridad social, razón por la que, en opinión de esta Procuraduría, no es jurídicamente correcto que la autoridad fiscal condicione la procedencia del saldo a favor materia del acreditamiento al cumplimiento de requisitos establecidos en un ordenamiento de carácter laboral; de ahí que para determinar si un contribuyente tiene o no derecho a acreditar el IVA pagado por la prestación de servicios que recibió, basta con probar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 5° de la LIVA; máxime que la Ley Federal del Trabajo, no es supletoria a la materia fiscal.
El ombudsman tributario dispuso que no se debe condicionar la procedencia del acreditamiento del IVA, proveniente del impuesto trasladado con motivo de la prestación de servicios independientes, a la circunstancia de que los contribuyentes cumplan con lo dispuesto en el artículo 15-A de la LFT.
Si bien dicho razonamiento no es vinculante para el fisco su argumentación es correcta, así como lo tocante a las facultades con las que cuenta la autoridad fiscalizadora. En ese sentido, es posible que los tribunales competentes opten por compartir dicho criterio, al momento de resolver esta clase de conflictos.
Conclusión
El enfoque del SAT tiene como finalidad rechazar y obstaculizar las solicitudes de devolución de los contribuyentes que se sitúan en las hipótesis descritas.
De igual manera, ese órgano desconcentrado podría iniciar inspecciones con el propósito de revisar específicamente las operaciones celebradas por el causante auditado, relacionadas con la subcontratación.
Así, será fundamental la respuesta que las autoridades fiscales emitan a las consultas en materia de outsourcing que se les formulen, con el fin de determinar si dicha actividad se encuentra o no sujeta al IVA.
No obstante, los contribuyentes que pudieran verse afectados continuarán en un estado de incertidumbre hasta en tanto los órganos competentes del PJF se pronuncien en definitiva (contradicción de tesis).
