La importancia económica de la industria manufacturera en México es innegable. Tras la eliminación del Programa Bracero en 1965, el gobierno mexicano implementó el denominado “Programa de Industrialización Fronteriza”. Desde entonces, se ha mostrado interés en el desarrollo de la industria de la exportación, al permitirle a las empresas multinacionales realizar la importación temporal de bienes para su manufactura y posterior salida del territorio nacional como producto terminado.
En este sentido, y tras la publicación de varios decretos y proyectos previos, en 1983 se dio a conocer el primer Decreto de Maquila. Hasta el día de hoy, se sigue fomentando la industria manufacturera de exportación, al otorgar a este tipo de compañías regímenes aduaneros y fiscales especiales.
Los esfuerzos han sido exitosos. De acuerdo con las cifras realizadas por la Secretaría de Economía y publicadas por PROMEXICO, el 50 % de la inversión extranjera directa (IED) recibida en México durante 2015 estaba destinada a la manufactura.
Es particularmente relevante dicha actividad realizada por las empresas que operan al amparo de un Programa para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (IMMEX), pues alrededor del 85 % de la exportación es realizada por esa clase de corporaciones.
Las condiciones de competencia global en dichos sectores han ido cambiando con el tiempo, y han obligado a innovar en todos los aspectos, incluyendo en estructuras de negocio que, entre otras cosas, implican transacciones y esquemas trasnacionales, cuya implementación representa un reto importante, especialmente desde el punto de vista fiscal.
Al mismo tiempo, los beneficios otorgados también evolucionan dependiendo del contexto económico y social en nuestro país. En la actualidad los regímenes aduaneros y fiscales previstos para dicha industria son distintos, incluso es posible afirmar que los beneficios han ido decreciendo.
Sin embargo, el gobierno ha mantenido desde el inicio de sus políticas de fomento a la industria la exención de establecimiento permanente (EP) al momento de implementar una estructura de manufactura de algún grupo multinacional.
En ese tenor, es necesario analizar la constitución de un EP a la luz de la legislación tributaria internacional y la doméstica, para entender, la importancia de calificar como una operación de maquila en la nación, comentan los licenciados Juan Valles Zavala, Socio, Fiscal y Ramón Campos Rivera, Asociado, Fiscal ambos de Baker & Mackenzie.
Punto de vista internacional
Imposición
Desde la óptica fiscal internacional, uno de los principales retos que se presentan al implementar cualquier estructura trasnacional o transfronteriza consiste en determinar cuáles de los países involucrados están facultados, es decir, tienen derecho para gravar las actividades del negocio de quienes intervienen.
Adicionalmente, se busca evitar que la actividad realizada esté gravada por impuestos comparables en dos o más jurisdicciones, respecto del mismo objeto y por periodos idénticos, esto es, evitar la doble tributación internacional.
Con la finalidad de resolver tal problemática, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y sus países miembros1 han reconocido la importancia de aclarar, estandarizar y confirmar la situación fiscal de las empresas que realizan operaciones en varias jurisdicciones.
Al respecto, la OCDE ha fomentado la coordinación y aplicación de soluciones comunes a la doble imposición entre sus integrantes. Por tal motivo, en 1977, publicó el primer Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y el Patrimonio (Modelo Convenio), el cual ha ido reformándose para adaptarse a la dinámica de las economías globales.
Desde su concepción, su finalidad ha sido la de “establecer medios para solucionar de manera uniforme los problemas generados en el campo de la doble tributación jurídica internacional”2, por lo que, propone una serie de lineamientos para evitar la creación de condiciones que lleven a pagar dos o más veces gravámenes. Tales directrices consisten en reglas que definen la medida en que un país “tiene derecho” a gravar la renta y el patrimonio generado por la realización de una actividad económica en más de un estado3.
Así, cobra relevancia el artículo 7 del Modelo Convenio, vinculado con la obtención de beneficios empresariales. Dicho precepto dispone lo siguiente:
Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él
En principio, los ingresos obtenidos por una compañía extranjera por conceptos que no estén expresamente establecidos en los Tratados Internacionales (regalía, intereses, dividendos, etc.) solo podrán estar gravados en el país de su residencia, salvo que realice sus actividades en la otra nación vía un EP, con fundamento en el primer párrafo del numeral en cita:
Si la empresa realiza su actividad de dicha manera (a través de un establecimiento permanente), los beneficios atribuibles al establecimiento permanente de conformidad con las disposiciones del apartado 2, pueden someterse a imposición en ese otro Estado
En consecuencia, si una corporación efectúa actividades de negocio mediante un EP en el exterior, serán gravadas por la autoridad competente del otro país respecto de los ingresos atribuibles a aquel.
De ahí la importancia de entender el concepto y de determinar si existe un EP al implementar un esquema trasnacional de manufactura.
Concepto
El artículo 5 del Modelo Convenio indica que un EP es un “lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad”. Este sitio fijo comprende, entre otras cosas, las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres y puntos de extracción de recursos naturales.
Sin embargo, tratándose de manufactura, se puede interpretar el precepto de mérito en el sentido de que un EP puede constituirse bajo dos hipótesis: lugar fijo de negocios y mediante un agente dependiente.
A continuación, se analizan esos supuestos, a la luz de la implementación de las estructuras trasnacionales para operaciones manufactureras.
Lugar fijo
En principio, la realización de actividades de negocio vía un lugar fijo se reputa como un EP en la jurisdicción donde se encuentre ubicado. Sin embargo, no se considerará que se instituye si se utiliza exclusivamente para llevar a cabo funciones consideradas como “auxiliares” o “preparatorias”4.
Dicho término incluye cualquier tipo de instalaciones, edificio o local empleado para efectuar funciones (respecto de algunos supuestos, incluso maquinaria y equipo)5.
No es relevante el título bajo el cual una compañía tiene a su disposición el sitio. Por lo tanto, el hecho de que una sociedad disponga de un determinado espacio que se utiliza para actividades es suficiente para constituir un lugar de negocios6.
Lo anterior cobra relevancia, pues en atención a los Comentarios al Modelo Convenio: “Cuando una empresa de un estado contratante a través de un lugar fijo de negocios mantenido en el otro estado, cede o alquila a terceros activos materiales -como instalaciones, equipos industriales, comerciales o científicos, inmuebles- o activos inmateriales -como patentes, procedimientos de fabricación o activos similares- esta actividad conferirá, en general, al lugar de negocios el carácter de establecimiento permanente”7.
No obstante, las acotaciones de la OCDE al artículo 5 del Modelo Convenio también señalan que la cesión8 de equipos industriales y otros activos no constituyen por sí mismos un EP, si el contrato se limita a la simple cesión. Además, se indica que un lugar fijo de negocios puede existir si las funciones de una sociedad se hacen con equipos automáticos.
En congruencia con lo anterior, tal lugar se considerará un EP si la empresa realiza actividades adicionales a la instalación inicial de las máquinas o equipos (M&E). Es decir, puede generarse como consecuencia de la instalación y posterior explotación de esos bienes por una compañía extranjera.
Siguiendo ese criterio, también se crearía un EP si cierta M&E es colocada y explotada por un agente dependiente que actúe por cuenta de una empresa foránea9 (extranjera que usualmente es nombrada como “principal” de una operación de manufactura).
Así pues, de la interpretación a los Comentarios de la OCDE al Modelo Convenio, cuando el principal proporciona M&E a una entidad residente en otra nación, para que la opere por cuenta de aquel y sujeta a sus instrucciones, puede concluirse que el lugar de negocios donde se encuentren los bienes es un EP para el principal. Por ende, los ingresos atribuibles podrán estar sujetos a gravamen por la autoridad competente de ese país.
Agente dependiente
Un EP se puede crear también por la realización de actividades a través de un agente dependiente según el quinto párrafo del artículo 5 del Modelo Convenio, a saber:
Cuando una persona distinta de un agente independiente (…) actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo a las disposiciones de este apartado
Para ello, deben de cubrir los siguientes requisitos:
- el agente tendrá que:
- actuar por cuenta de una corporación
- ejercer habitualmente facultades para concluir contratos en nombre del ente extranjero
- las actividades que realice han de ser distintas a las que se consideran auxiliares o preparatorias de conformidad con el cuarto párrafo del numeral 5 del Modelo Convenio
No obstante, un agente dependiente puede configurar un EP, si concluye los contratos vinculantes para la sociedad foránea, incluso si dichos acuerdos de voluntades no los celebra en nombre de aquella10. Es decir, basta que haga funciones que obliguen a la entidad extranjera, para conformarlo.
A mayor abundamiento, se puede entender que un agente tiene un carácter de dependencia cuando su desempeño está sometido a instrucciones detalladas o al control que otro ejerza sobre sus operaciones11.
Así, cuando una empresa esté sujeta a la inspección o instrucción detallada de un extranjero, esta se considera como un agente dependiente, e implicará que el foráneo tenga un EP por las actividades que realiza en territorio nacional a través de aquel.
Por ejemplo, si una agrupación cuyas actividades habituales consisten en el procesamiento de materia prima con M&E, suministrada por un residente en otra nación, está sujeta al control e instrucciones del extranjero, la operación de manufactura instituye un EP para aquel y los ingresos atribuibles a este serán gravados.
En términos del tratado México-EUA
A pesar de que Estados Unidos de América (EUA) es miembro de la OCDE, la autoridad competente no utiliza el Modelo Convenio para negociar los tratados en el ámbito tributario que suscribe, sino utiliza su prototipo, que en ocasiones difiere del de la OCDE.
Específicamente, el tratado en materia fiscal entre México y EUA (en adelante Tratado México-EUA) incluye una definición muy específica de agente dependiente, congruente con la que se mencionó anteriormente, pues señala que una entidad se considera como tal, aun cuando no ejerza facultades para concluir contratos, si procesa habitualmente bienes o mercancías mantenidas en ese Estado, por una empresa extranjera, si dicho proceso se efectúa utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por esta o por cualquier compañía asociada.
Es decir, instaura en su articulado la misma causal de EP que contempla el Modelo Convenio en sus Comentarios. Verbigracia, si una sociedad emplea M&E proporcionada por un foráneo para el procesamiento habitual de inventarios propiedad de aquel, la transacción constituirá un EP para él.
Óptica doméstica
Atribución de ingresos
Si se determina que una corporación extranjera tiene un EP, la autoridad competente de dicho país podrá gravar los ingresos que sean atribuibles a aquel12.
En este sentido, cada jurisdicción establece una serie de lineamientos para determinar qué recursos pueden atribuirse a un EP. En nuestra nación, se consideran los que provengan de la actividad empresarial desarrollada por el EP, ya sea efectuada por el foráneo, la oficina central u otro EP de la sociedad, incluyendo13:
- honorarios
- prestación de un servicio personal independiente, y
- enajenación de mercancías o inmuebles en territorio nacional
En principio, si se considera que las operaciones de manufactura crean un EP en México solo por desarrollar actividades de manufactura, y no se venden mercancías ubicadas en nuestro país, no existen ingresos aplicables a este.
Empero, el último párrafo del artículo 2o. de la LISR puntualiza que se reputarán como tal los obtenidos por la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporción en que el EP hubiese participado en las erogaciones incurridas para su obtención.
De conformidad con la LISR el ingreso atribuible a un EP en México puede llegar a ser la proporción que representen los gastos erogados por el de los recursos totales obtenidos por la oficina central de la entidad foránea, y no solo estaría limitado a los generados por la actividad de negocios.
Operación de maquila sin EP en México
Existe la posibilidad de que el extranjero cree un EP en territorio nacional, si tiene una relación legal o económica con una entidad mexicana que habitualmente le procesa inventarios consignados con activos proporcionados por aquel. Sin embargo, no se constituirá si:
- el fabricante residente en nuestro país opera en territorio nacional con una autorización IMMEX
- México cuenta con un tratado para evitar la doble tributación con el país de residencia del principal extranjero, siempre y cuando la IMMEX cumpla con los requisitos para tener una operación de maquila según el artículo 181 de la LISR.
Las exigencias son las siguientes:
- la totalidad del ingreso productivo de IMMEX debe originarse exclusivamente en su operación de maquila
- los materiales sujetos a las operaciones de manufactura han de ser otorgados en comodato por el extranjero. La materia prima encargada a la maquiladora pueden ser propiedad de un tercero, si este tiene una relación comercial de manufactura con el principal
- la IMMEX solo deberá llevar a cabo las actividades de transformación o reparación. La primera incluye el proceso de un bien para convertirlo en otro diferente con valor agregado, o por ficción legal. También los realizados a mercancías de importación temporal, a saber:
- dilución en agua o en otras sustancias
- lavado o la limpieza, remoción de óxido, grasa, pintura u otros recubrimientos
- aplicación de conservadores, lubricantes, encapsulación protectora o pintura protectora
- ajuste, limado o corte
- empacado o reempacado
- ajuste en dosis
- sometimiento a pruebas y el marcado, etiquetado o clasificación, y
- desarrollo de un producto
- se pueden incorporar al proceso mercancías nacionales o importadas en forma definitiva, si son exportadas al extranjero junto con los productos terminados manufacturados con los materiales importados de manera temporal
- todas las mercancías importadas temporalmente deben ser retornadas al extranjero, física o virtualmente. Por lo tanto, es posible transferir productos terminados de una empresa IMMEX a otra
- las operaciones de maquila deben llevarse a cabo utilizando maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero en por lo menos 30 % del total de la maquinaria y el equipo utilizados en la operación de maquila, tales como maquinaria y equipo que no hayan sido propiedad de la empresa maquiladora ni de ninguna otra parte relacionada residente en México
- para llevar a cabo el proceso de transformación y reparación, la maquinaria y equipo propiedad del residente extranjero puede ser complementada con maquinaria y equipo propiedad de:
- un residente extranjero que tenga una relación de manufactura con el principal de la maquiladora, siempre y cuando tengan una relación de manufactura
- la maquiladora; o
- un tercero y arrendado de un tercero no relacionado.
Sin embargo, en ninguno de los casos antes mencionados, la M&E no deberá haber sido propiedad de otro residente en México que sea parte relacionada de la maquiladora
Las maquiladoras que no cumplan con estos requisitos podrán solicitar los beneficios en materia de comercio exterior, aduanales y del IVA en los términos del Decreto IMMEX. Empero, el principal foráneo no estaría exento del riesgo al EP en México.
Conclusiones
Las IMMEX están obligadas a obtener la totalidad de sus ingresos por sus operaciones de maquila. Pero en caso de que tengan otro tipo de percepciones, se entenderá que el residente en el extranjero cuenta con un EP en México, por lo que no le resultarán aplicables las reglas de safeharbor.
La LISR no señala cuáles son las actividades propias de la operación de maquila, aunque la descripción se incorporó al texto de la regla 3.20.2. de la RMISC 2016.
En ese tenor, se considera que la totalidad de los ingresos por la actividad productiva provienen exclusivamente de la operación de maquila, si derivan de:
- la prestación de servicios de maquila a partes relacionadas residentes en el extranjero
- la realización de actos y actividades vinculados con su operación de maquila, siempre y cuando en su contabilidad tienen segmentados dichos ingresos y prestación de sus respectivos costos y gastos
Asimismo, se contempla que las maquiladoras pueden obtener ingresos por los siguientes conceptos, sin que por ellos puedan obtener los beneficios previstos en el artículo 182 de la LISR:
- prestación de servicios administrativos, técnicos o de ingeniería
- arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
- enajenación de desperdicios derivados de materiales utilizados en su actividad productiva de maquila
- venta de muebles e inmuebles
- intereses y otros ingresos conexos a su operación
En ningún caso se podrán recibir ingresos por la venta de inventarios o productos manufacturados en México, a empresas no IMMEX.
Ante esta situación, es necesario que quienes presten servicios de maquila revisen el tipo de operaciones que están realizando a fin de evitar la creación del EP en el país, pues de lo contrario se incrementaría su carga fiscal.
