En todas las etapas de la vida del ser humano se encuentra presente el sistema impositivo, ya que se originan circunstancias bajo las cuales somos receptores de recursos económicos, generamos ingresos por nuestras actividades y, en un futuro, nuestro patrimonio será propiedad de herederos o legatarios.
La tarea del cumplimiento fiscal no solo está presente durante la existencia del individuo, pues a su fallecimiento hay un sinnúmero de situaciones que deberán atender los albaceas, herederos y, en su caso, fiduciarios, por los bienes otorgados en herencia.
A continuación Jorge Guillermo Armenta Bon Bustamante, Senior, y Javier Díaz de León Galarza, Socio, ambos de Planeación Patrimonial de la firma Ernst & Young México, explican el régimen legal y fiscal de la sucesión.
Ámbito común
El régimen legal de las herencias y legados se encuentra previsto en el Libro Tercero, Título Primero, del Código Civil Federal (CCF), aunque las disposiciones aplicables pueden variar debido que esta institución de materia familiar se encuentra también regulada en los diferentes Códigos Civiles de las demás entidades federativas, los cuales toman en su mayor parte lo previsto en el CCF.
De igual forma, los testamentos hechos en el extranjero, producirán efectos en la Ciudad de México y demás Estados de la República Mexicana cuando hubiesen sido formulados de acuerdo con las leyes del país en que se otorgaron (art. 1593, CCF).
Específicamente, la herencia es la sucesión en todos los bienes del difunto, sus derechos y las obligaciones que no se extinguen por la muerte (art. 1281, CCF).
La herencia se defiere por la voluntad del testador o por disposición de la ley. La primera se llama testamentaria, y la segunda legítima (art. 1282, CCF).
El testador puede disponer de todo o de parte de sus bienes. De la porción que no disponga se regirá por los preceptos de la sucesión legítima (art. 1283, CCF). Por último, cuando toda la herencia se distribuya en legados, los legatarios serán considerados como herederos.
Las fases que componen una sucesión se dividen en cuatro diferentes secciones:
- Primera. Sucesión (presentar el testamento o demanda de intestado)
- Segunda. Inventario (relación y avalúo de bienes por el albacea)
- Tercera. Administración (cuentas sobre la administración de la masa hereditaria)
- Cuarta. Participación (adjudicación de los bienes a herederos y legatarios)
Ahora bien, la fase uno se abre en el momento en que muere el autor de la herencia y cuando se declara la presunción de muerte de un ausente (art. 1649, CCF).
En cuanto al albacea, la regla general es que cuando el testador no hubiere designado uno o el nombrado no desempeñare el cargo, los herederos elegirán a otro por mayoría de votos (art. 1682 del CCF). Esta figura resulta de vital importancia para el ámbito tributario, debido a que se vuelve un representante legal para todos los asuntos relativos a los bienes que forman parte de una herencia.
Por ejemplo, son obligaciones del albacea en general (art. 1706 CCF):
- presentación del testamento
- aseguramiento de los bienes de la herencia
- formación de inventarios
- administración de los bienes y la rendición de las cuentas del albaceazgo
- pago de las deudas mortuorias, hereditarias y testamentarias
- defensa, en juicio y fuera de él, así de la herencia como de la validez del testamento
- partición y adjudicación de la masa hereditaria entre los herederos y legatarios, y
- representación de la sucesión en todos los juicios
El derecho a reclamar la herencia prescribe en 10 años y es transmisible a los herederos.
Cuestiones fiscales
Última declaración anual
Las personas físicas que perciban ingresos en un año calendario están obligadas a pagar el ISR mediante declaración anual a más tardar en abril del año siguiente. Sin embargo, una de las primeras interrogantes que se plantea el albacea o los miembros de una familia es qué pasa con los ingresos generados por el de cujus en el ejercicio de su muerte, en específico ¿quién o cómo se deben declarar estos ingresos?
El precepto 261 del RLISR indica que dentro de los 90 días siguientes a la aceptación del cargo de albacea, este debe exhibir la declaración por los ingresos obtenidos por el autor de la sucesióndesde el 1o. de enero del año de su deceso y hasta el momento de su muerte, a efectos de pagar el impuesto correspondiente.
De igual forma, esa disposición contempla la siguiente división para el reconocimiento de los ingresos gravables:
- los devengados y no cobrados en vida por el autor de la sucesión, correspondientes a salarios, arrendamiento o prestación de servicios profesionales, estarán exentos del impuesto para los herederos o legatarios
- los intereses no cobrados se estiman percibidos por el difunto y el albacea los declarará para efectos fiscales del ejercicio, a menos que los herederos o legatarios hubieran decidido acumularlos de forma individual a sus demás ingresos
Obligaciones en el ISR
El representante legal es quien está constreñido a enterar cada año de calendario el ISR aplicable por cuenta de los herederos o legatarios, considerando el ingreso en forma conjunta, hasta que no se dé por finalizada la liquidación de la sucesión, conforme a las secciones que fueron señaladas en párrafos precedentes.
Este pago tiene la naturaleza de definitivo, a no ser que los herederos o legatarios opten por acumular los ingresos respectivos que les correspondan. De ser así, pueden acreditar la parte proporcional del gravamen que se hubiese liquidado (art. 146, RLISR).
Adicionalmente, en el supuesto de que los herederos o legatarios no opten por acumular a sus demás ingresos los que obtengan derivados de la sucesión, estos pueden presentar declaración complementaria por los cinco ejercicios anteriores al que se efectúe la liquidación, de tal forma que acumulen a sus demás ingresos solo la parte proporcional de los ingresos, pudiendo acreditar el impuesto pagado por la sucesión (art. 146 del RLISR).
Asimismo, el representante legal es quien debe efectuar los pagos provisionales del ISR y presentar la declaración anual, considerando los ingresos y deducciones en forma conjunta. Esto hasta que se finalice la liquidación de la sucesión.
El albacea es quien debe estar al cuidado del cumplimiento de los deberes tributarios y confirmar si los herederos desean reconocer en forma individual los ingresos, eso es una decisión particular y depende de su situación fiscal.
En caso de existir incumplimiento de cualquiera de las obligaciones fiscales, el albacea es responsable solidario por las contribuciones causadas y las que se debieron pagar durante el período de su encargo, comprenderá los accesorios, mas no las multas (art. 26, fracc. XVIII, CFF).
Transmisión de bienes exenta
Los ingresos obtenidos por herencias o legados están exentos del pago del ISR, si son declarados. El omitir informar al fisco federal su recepción, ya sea, por desconocimiento o cuestiones de confidencialidad, implica la pérdida del beneficio (art. 93, fracc. XXII, y quinto párrafo, LISR) .
Un heredero o legatario puede estar obligado al pago de ISR por toda la masa hereditaria percibida en las ocasiones en las que no presente la declaración respectiva. La tasa máxima para las personas físicas es del 35 %, así, el resultado económico de perder la exención puede ser fatal.
A su vez, el numeral 150 de la LISR señala que si los ingresos totales del contribuyente, incluyendo los exentos son superiores a 500,000 pesos en el año calendario, es menester reportarlos en la declaración anual, a más tardar en abril del año siguiente a la fecha en que los obtuvo.
Residentes o activos extranjeros
Si bien la transmisión de bienes por herencia o legado está exenta en México, debe ponderarse que los residentes en el extranjero, es decir, cuya casa habitación se encuentre en otro país, o su centro vital de intereses esté en otra jurisdicción, puede tener un criterio diferente por recibir acciones mexicanas o inmuebles ubicados en territorio nacional1.
Los foráneos causan el ISR a la tasa del 25 % sobre el valor total de avalúo, tratándose de adquisiciones a título gratuito de acciones o partes sociales.
Bajo el entendido de que en una herencia o legado el beneficiario recibe los bienes sin otorgar contraprestación alguna, esto lleva a plantearse, si están obligados a pagar el tributo por la adquisición a título gratuito al momento de percibir acciones e inmuebles en México (arts. 160 y 161, LISR).
Otro aspecto, es el vinculado con los activos ubicados en otro estado, pues pueden existir situaciones en las cuales las leyes de allá graven a la herencia con motivo de la transmisión.
Por ejemplo, los situados en los Estados Unidos de América (acciones, inmuebles, etc.) causan el impuesto, mejor conocido como “estate tax”, incluso puede ser mayor a la tasa máxima para las personas físicas prevista en la República Mexicana (35 %).
Por ello, al analizar los aspectos fiscales de una sucesión en México es necesario identificar previamente la existencia de residentes extranjeros como beneficiarios o bien la relación de activos en otra nación, para advertir las posibles cargas tributarias que lleguen a aplicarse en ambos lugares.
Propuesta para gravar: herencias y donaciones
El 6 de septiembre de 2016, se presentó por uno de los diputados de Movimiento Ciudadano, la “Iniciativa que reforma, adiciona y deroga los artículos 93, 130, 132 y 132 Bis de la LISR” ante la Cámara de Diputados, la cual fue turnada a la Comisión de Hacienda y Crédito Público, pendiente de discusión.
Se propone derogar la exención actual a las herencias, legados y a los donativos entre ascendientes y de descendientes en línea recta y entre cónyuges, además instituir un gravamen progresivo sobre los ingresos por la adquisición de ese tipo de ingresos, si exceden de 10 millones de pesos.
Este proyecto ha hecho que en los últimos meses existan diferentes planteamientos, rechazos y dudas por parte de personas que están planeando su herencia o bien recibiendo bienes como consecuencia de una sucesión.
Indiscutiblemente es un tema que puede presentar diferentes aristas; no obstante, al ser modificaciones que recaerían sobre las personas físicas, vuelve a darse vida al reclamo de que están sufriendo mayor impacto económico con las últimas reformas fiscales adoptadas por el Congreso de la Unión.
Conclusiones
Son diferentes los puntos fiscales domésticos e internacionales que es indispensable analizar para la efectiva transmisión de patrimonios ubicados en México o en el extranjero en favor de los herederos o legatarios residentes en territorio nacional.
También han de tomarse en cuenta las obligaciones del albacea por la última declaración del autor de la sucesión, así como por los ingresos que produzcan sus bienes antes de finalizar la fase de partición y adjudicación.
Si los individuos no declaran los ingresos obtenidos vía herencia o legado, pierden la exención del ISR.
En la actualidad, con los medios de información con los que cuentan las autoridades fiscales y los mecanismos de auditoría adoptados por el fisco federal, las personas interesadas en transmitir o recibir bienes post mortem deben conocer el régimen fiscal aplicable.
Resultaría lamentable que ante la ignorancia de la ley y no implementar una planeación sucesoria adecuada, el trabajo de toda una vida o generaciones sufriera consecuencias fiscales adversas para los beneficiarios deseados.
