Mucho se ha debatido en diversos foros respecto de los riesgos y beneficios del trabajo en régimen de subcontratación, al que se vincula con la especialización, la división del trabajo, la promoción de empleos e incluso su injerencia en esquemas de planeación fiscal, cuando es debidamente implementado.
En su aspecto negativo, se ha llegado a ubicar al citado régimen como un “esquema agresivo de evasión fiscal”, denominado por el fisco federal como “abusivo de sustitución laboral”. Incluso se le ha señalado como actividad vulnerable para efectos de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita.
El propósito del mal llamado outsourcing es noble, orientado a un beneficio operativo, su uso indebido ha provocado que las autoridades fiscales emprendan campañas de fiscalización y adopten políticas en contra de los contribuyentes involucrados en operaciones con compañías que prestan servicios de suministro o administración de personal.
Esto ocurre porque la también denominada tercerización ha sido empleada a lo largo y ancho del país, como una herramienta para simular total o parcialmente transacciones entre entes económicos, con el fin de abatir cargas laborales, fiscales y de seguridad social, e incluso para obtener beneficios fiscales que se asumen improcedentes, como es el caso de algunas devoluciones de IVA.
Por su parte nuestros órganos judiciales han expresado posturas contradictorias respecto de este tópico, comenta el Dr. Jaime Flores, Socio Director de CADEM Consultores: “A pesar de que el más reciente criterio emitido en el TFJA establece la procedencia del acreditamiento de IVA derivado de la prestación de servicios de subcontratación, esta sentencia debe interpretarse a fondo y dar la pauta para implementar medidas preventivas en las empresas.”
Preámbulo
El SAT, ha adoptado como una práctica cotidiana, negar devoluciones e incluso el derecho al acreditamiento de IVA a empresas beneficiarias de servicios en operaciones de subcontratación, alegando que, en este régimen, si no se cumplen las condiciones previstas en el artículo 15-A de la LFT conforme a lo establecido por la disposición de referencia debe considerarse patrón para todos los efectos al contratante.
Para la autoridad hacendaria, si el trabajador es de la contratante, no existe la prestación de servicios que grava la LIVA, pues en la relación hay subordinación y no independencia, por lo que se genera una operación no afecta al pago del impuesto.
Al tenor de esa interpretación, se han resuelto casos emblemáticos, de entre los cuales vale la pena citar los siguientes:
la resolución emitida por la Subadministración Local de Auditoría Fiscal de Zapopan en virtud de la cual se negó parcialmente la devolución de IVA a un contribuyente, por pretender acreditar el IVA de un servicio subordinado considerándolo derivado de una subcontratación.
Ese razonamiento fue impugnado mediante juicio contencioso administrativo ante la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJA), que confirmó la determinación de la autoridad.
A esta determinación del Tribunal, siguió amparo directo 467/2015, resuelto por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, que negó la protección de la justicia federal al contribuyente, por el incumplimiento de las primeras dos condiciones del artículo 15-A de la LFT (subcontratación total de trabajadores y no acreditar la especialidad de los mismos).
Por lo cual, la contratante se consideraba patrón y materializaba la subordinación laboral, actividad no objeto de la LIVA según su numeral 14. De ahí la negativa parcial de la devolución
En una situación equivalente, pero derivada de una resolución que confirmó el acto recurrido en revocación, la Subadministración Local Jurídica de Puebla Sur, negó parcialmente la devolución del IVA, por la pretensión de un contribuyente de acreditar el correspondiente a una operación de subcontratación, alegando la autoridad que se trataba de pago de nóminas, concepto no objeto del gravamen.
A esta resolución, siguió juicio de nulidad promovido ante la Primera Sala Regional de Oriente del TFJA, quien declaró la nulidad lisa y llana del acto de autoridad y de la resolución del recurso, bajo el argumento de que no puede haber subordinación entre dos personas morales.
En contra de este fallo el fisco federal interpuso un recurso de revisión (61/2015) ante el Tribunal Colegiado de Circuito, haciendo valer argumentos que fueron desestimados por inoperantes. Por lo tanto, no se estudiaron los agravios de fondo manifestados, y se concluyó en favor del contribuyente por cuestiones de forma.
La conclusión de ambos casos, pareciera resolver en sentido opuesto una misma disputa: la procedencia en el acreditamiento del IVA derivado de la subcontratación que no se apega a los parámetros del artículo 15-A de la LFT.
Por esta aparente inconsistencia, se denunció la contradicción de tesis 202/2016 vinculada con el amparo directo 467/2015 y el recurso de revisión 61/2015, con el siguiente resultado:
“…tomando en consideración que uno de los criterios se basó en la confirmación de las consideraciones de la Sala fiscal, ante la inoperancia de los agravios y en la valoración de pruebas; es evidente la inexistencia de la contradicción de tesis que se denuncia, pues no es posible sostener que los órganos colegiados se pronunciaron de manera opuesta ante una misma problemática.”
En ese tenor, cuando se valoran los argumentos planteados en párrafos precedentes en atención al fondo del asunto, la postura del juzgador es que la subcontratación ha de ceñirse a las condiciones del numeral 15-A de la LFT y en caso de incumplirlas, se considerará al contratante como patrón, y el pago a la contratista no será objeto del IVA ni susceptibles de devolución las cifras derivadas de estas operaciones.
El reciente razonamiento
La inexistencia de la contradicción en comento, mantiene indefinido el tema del IVA en materia de outsourcing que no cumple requisitos, pero con tendencia a resolver en favor de las autoridades fiscales.
El pasado 5 de diciembre de 2016, se dio a conocer en la Revista del TFJA un criterio que parece agudizar la controversia, cuyos antecedentes son los siguientes:
- un contribuyente domiciliado en el Estado de México solicitó la devolución de un saldo a favor de IVA
- la Administración Local de Auditoría Fiscal de Naucalpan para acreditar la procedencia del trámite inició facultades de comprobación, misma que término con vicios de procedimiento, en virtud de no haber emitido la última acta parcial, ni el acta final con la que estableciera la improcedencia del trámite
- la resolución que contenía la negativa de la devolución, fue combatida en juicio contencioso administrativo radicado en la Segunda Sala Regional Norte-Este del Estado de México del TFJA, obteniendo nulidad para efectos por la omisión de las formalidades de la visita domiciliaria, sin atender al fondo del asunto, respecto del cual contaba con elementos para pronunciarse
- el actor en desacuerdo con el sentido de la sentencia promovió juicio de amparo en su contra (809/2015) del que conoció el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito. Se argumentó que la Sala contaba con elementos para pronunciarse sobre el fondo del asunto, y que ese fallo permitiría a la autoridad perfeccionar su acto y retrasar la devolución, tópico central de la controversia
- se concedió la protección de la justicia federal al quejoso, ordenándose a la Sala Regional la emisión de la sentencia en atención a los agravios de fondo, para dilucidar si procedía o no la devolución solicitada. En el tema, estaba inmerso el pago de servicios por concepto de subcontratación
- en cumplimiento a la ejecutoria la Sala del TFJA emitió una nueva sentencia. Los aspectos que analiza el fallo vinculados con la negativa de devolución, se refieren a tres rubros:
- exportaciones que la autoridad reputa como actos llevados a cabo en territorio nacional y por tanto no afectos a la tasa del 0 % con que fueron celebrados
- comprobantes que considera no deducibles por haber sido expedidos por contribuyentes no localizados al momento de la revisión, y
- gastos por concepto de servicios en régimen de subcontratación.
Los dos primeros se resolvieron en favor del particular; vale la pena revisar la sentencia y valorar los argumentos en virtud de los que se concedió razón al contribuyente, pues pudiera ser base de defensas exitosas en el futuro.
En cuanto a los gastos realizados bajo el esquema de subcontratación, se arribó a la siguiente determinación, citada al rubro del criterio titulado: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN DE PERSONAL A TRAVÉS DE EMPRESAS TERCERAS O DENOMINADAS “OUTSOURCING”, PUEDE CONSIDERARSE PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES, QUE SON OBJETO DE CAUSACIÓN Y ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO RELATIVO, visible en la Revista del TFJA, Octava Época, Año I, Número 5, Tesis VII-CASR-2NEM-8, pp. 242, 243 y 244, diciembre 2016. A continuación, se analiza esta postura.
Crítica al reciente criterio
Si bien la tesis indicada favorece al contribuyente en lo correspondiente a los servicios de personal externo vía subcontratación, no parece tener la solidez necesaria para tomarla como referencia en eventos posteriores por lo siguiente:
carece de sustentos técnicos, pues en la parte medular de la sentencia relativa al tema, argumenta que no puede haber subordinación laboral entre dos personas morales, lo cual es cierto, pero innecesariamente aplicado a este estudio.
Lo que en todo caso debió determinar, es si corresponde a la autoridad fiscal la determinación de una subordinación o de una subcontratación y si la primera es óbice para el acreditamiento del IVA, cuando los requisitos de orden fiscal fueron debidamente cumplidos
- desconoce que la consecuencia del incumplimiento de las condiciones del artículo 15-A de la LFT es que se considere al contratante como patrón y no una responsabilidad solidaria, pues ambas figuras tienen efectos que, si bien son similares, en la esencia mantienen importantes diferencias
- no analiza los alcances que tiene el incumplimiento de condiciones del precepto 15-A, de hecho, ni siquiera estudia si la autoridad planteó esta circunstancia
A mayor abundamiento, en la sentencia de referencia se indica que no hay subordinación con la contratante, y se reproducen extractos de un contrato en el que se vincula a este como patrón, en estas cláusulas:
‘EL CLIENTE’. ...Deberá de dar directamente instrucción, según estime conveniente al personal asignado por medio de un escrito en donde especifique respecto a sus actividades, responsabilidades y obligaciones, así como cambios en ascensos, modificaciones de salario y suspensión de actividades dentro de la empresa, quedando expresamente convenido que el personal se obliga a acatar reglamentos y horarios de ‘EL CLIENTE’. (SIC)
De los despidos y bajas del personal: las partes convienen en que para el caso de que ‘el cliente’ despidiera injustificadamente a algún trabajador enviado por ‘...’ sin darle aviso a esta última según la cláusula séptima del presente contrato, el monto total de lo erogado por concepto de juicio laboral correspondiente si es el caso, será compartido al 50 % entre las partes, es decir, entre ‘EL CLIENTE’ y...’. (SIC)
Así, conviene recordar en qué consiste el trabajo en régimen de subcontratación, en términos de la LFT a saber:
Artículo 15-A. El trabajo en régimen de subcontratación es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas.
Si el cliente o contratante, en atención a lo observado en la parcialidad del contrato tiene la potestad de asignar responsabilidades y obligaciones, promover ascensos, modificar salario, suspender actividades, imponer un reglamento y horarios e incluso despedir bajo determinadas circunstancias a trabajadores que son de la contratista, esto último quedaría en tela de juicio y la subcontratación tendría tintes de subordinación al beneficiario.
La Sala del TFJA se apoyó en estas estipulaciones y en el contrato en general para negar la subordinación, desconociendo la naturaleza de una relación laboral. La LFT señala que la contratante solo fija tareas y supervisa los servicios, cuando los dirige y subordina a sus órdenes, se convierte de manera plena en patrón y el contrato corresponde a una franca simulación.
Recomendaciones
Existen conceptos que no pueden soslayarse en este tema, entre otros, la argumentación que hace la autoridad respecto de disposiciones laborales por las cuales niega el acreditamiento de IVA, por ello, es importante adoptar sin excepción las siguientes medidas:
- emplear en todos los casos el término subcontratación y no los de outsourcing o tercerización, para referirse al régimen al que alude este texto, puesto que es el único que reconoce y define la legislación laboral. Contratos, acuerdos y manuales internos deben reconocer lo anterior para evitar confusiones que solo traen controversias con autoridades
- en el régimen de subcontratación, cumplir con estas condiciones: no incluir a la totalidad de la plantilla laboral, acreditar la especialidad de los servicios y no subcontratar personal que lleve a cabo labores iguales o equivalentes a las desarrolladas por los trabajadores de la contratante
- realizar una auditoría legal, para evitar contratos que lejos de definir condiciones adecuadas a la figura, acrediten una relación laboral con la contratante, por desconocimiento o ante la falta de una correcta asesoría
- no adoptar posturas simplistas como las que hoy existen en el medio, entre ellas, considerar un beneficio el no acreditamiento, al grado de expedir comprobantes sin el IVA por servicios de subcontratación. Al prestador del servicio, le puede significar la determinación de créditos fiscales por no trasladar el tributo causado y al beneficiario la no deducibilidad
- implementar programas de cumplimiento, orientados a la satisfacción de obligaciones laborales, fiscales y de seguridad social de forma integral
- recurrir a asesores especializados en materia laboral con énfasis en el rubro de la subcontratación
Las sentencias siguen sin un rumbo definido, por lo que cada contribuyente que participe en ese tipo de operaciones, debe atender de forma específica a sus características de manera inmediata y preventiva, para evitar importantes contingencias.
Conclusiones
El IVA en el régimen de subcontratación continuará siendo objetado por la autoridad, sin que exista uniformidad de argumentos, pero si del tema central. Sin embargo, deben efectuarse estas deferencias:
- La autoridad hacendaria esgrime que si no se cumplen las exigencias del numeral 15-A de la LFT, existe subordinación, lo cual es contrario a la prestación de servicios independientes previstos en el artículo 14 de la LIVA. La subordinación que convierte al contratante en patrón, tiene efectos laborales y de seguridad social, mas no fiscales e incluso así lo considera la Prodecon en su recomendación 30/2015, emitida en criterio sustantivo
- la sentencia analizada que favorece al contribuyente, se aparta de una valoración técnica y a profundidad que pudiera esclarecer el tema; empero, se apoya en tesis que sustentan deducciones y acreditamiento del IVA, que pueden servir de base para procedimientos posteriores
- no se vislumbran cambios en las apreciaciones de los tribunales respecto del IVA causado en operaciones de subcontratación, por ende, han de establecerse parámetros de actuación que eviten romper con las condiciones que acrediten la existencia del régimen
- el SAT se ha limitado a negar devoluciones del IVA cuando no se acredita la subcontratación; empero, no debe dejarse de lado la posibilidad de que niegue la deducción, ya que si la contratante es patrón, es ella quien debiera pagar los salarios y cumplir con las obligaciones en materia de seguridad social, requisito de las deducciones contemplado en el artículo 27 fracción V de la LISR que igualmente se incumplirían.
En este orden de ideas, es menester al instituir la tercerización contar con la asesoría de expertos en la materia para evitar problemas a futuro.
