Impacto de las reformas al CFF en seguridad social

El 1o. de enero de 2022 entró en vigor el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la LISR, de la LIVA, de la LIEPS, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del CFF y otros ordenamientos (Decreto), el cual aunque es de carácter fiscal, también impacta en materia de seguridad social.

En virtud de ello, el maestro José Juan Ríos Aguilar, coordinador editorial de las secciones de laboral y seguridad social de IDC, Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, aborda los cambios al CFF de interés para todo patrón.

Responsabilidad solidaria

El artículo 26, fracción IV del CFF prevé que son responsables solidarios de los contribuyentes, los adquirientes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubiesen causado en relación con las actividades realizadas en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de esta.

Asimismo, establece que se considerará que existe adquisición de negociación —salvo prueba en contrario—, cuando la autoridad fiscal detecte que el sujeto que transmite y quien adquiere el conjunto de bienes, derechos u obligaciones, entre otros supuestos, tienen identidad parcial o total de los trabajadores afiliados en el Seguro Social.

De esto se entiende que derivado del incumplimiento de las disposiciones fiscales, la autoridad correspondiente, a través de sus facultades de comprobación, puede determinar un crédito fiscal a cargo del obligado, o de las personas que tengan responsabilidad solidaria con él.

La responsabilidad solidaria en materia tributaria implica que quien la admite o es señalado por la ley, se adhiere de forma ineludible a responder por cuenta y orden del individuo directo o inmediato de la obligación a su cargo.

Palomar de Miguel en el Diccionario para Juristas, Editorial Mayo, indica que la responsabilidad solidaria es la que se comparte en su integridad para todos los efectos con otros corresponsables o codeudores.

Para el derecho fiscal existen dos tipos de responsabilidad, la de carácter:

• solidario, alcanza la totalidad de la prestación tributaria, y la autoridad puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de los deudores, o
• subsidiario, la autoridad le exige al acreedor antes de dirigirse al responsable subsidiario. Es preciso que se hubiese agotado, previamente sin éxito, el cobro sobre el deudor principal

Si bien el numeral 26 del CFF regula la responsabilidad solidaria, técnicamente se refiere a una de tipo subsidiaria, pues primero se exige el pago al contribuyente y posteriormente al solidario.

Esto implica que la autoridad fiscal debe ejercer sus facultades en primer orden frente al contribuyente, requiriéndole la suerte principal del adeudo y sus accesorios, y ante la negativa de pago, al responsable solidario —salvo la multa y con independencia de que pueda ser sancionado por actos u omisiones propios—.

En el caso del dispositivo 26, fracción IV del CFF se está ante un sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria, porque se refiere a aquellas personas que adquieren una negociación, sobre el pago de los tributos que se causaron y no se cubrieron en su oportunidad por el anterior dueño; es decir, el nuevo propietario va a responder por el adeudo fiscal del negocio, hasta el valor de este.

Adquisición de negocio

El precepto 26, fracción IV, primer párrafo del CFF, solo señala como responsabilidad solidaria la de los adquirentes de negociaciones, cuando estas pertenecían a otra persona.

Según el Diccionario de la Real Academia Española (DRAE) “adquirente” es el que adquiere, y “adquirir” es comprar o hacer propio un derecho o cosa que se transmite a título lucrativo u oneroso.

Respecto al término “negociaciones”, la DRAE la define como la acción y el efecto de negociar, por lo que no es viable su utilización para este análisis; pero, para el Diccionario Jurídico de la UNAM (DIIJU) es una empresa.

Por su parte, la LFT señala que empresa es una unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios, y para el CFF, es la persona física o moral que realiza actividades (comerciales, industriales, agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesca) directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros (arts. 16, LFT y 16, CFF).

La exposición de motivos de la reforma al CFF publicada en la Gaceta Parlamentaria del 8 de septiembre de 2021, precisa que una negociación se conforma por “el conjunto de elementos de diversa naturaleza, reducibles a capital o al trabajo, organizados dinámicamente para producir bienes o servicios destinados al mercado y que entre los componentes del mismo se destacan los activos intangibles, como son los derechos de propiedad industrial o intelectual, los muebles y/o inmuebles que forman los activos fijos e infraestructura, entre otros”.

Consecuentemente, se infiere que la adquisición de negociaciones es: hacerse del patrimonio (derechos y obligaciones) del lugar donde se desarrolle una actividad en la que se preste un bien o brinde un servicio; esto incluye los recursos que se utilicen para garantizar la generación de beneficios económicos (activos tangibles e intangibles, capital de trabajo), a cambio de una contraprestación ya sea en dinero o especie.

Como se mencionó, el dispositivo 26, fracción IV, segundo párrafo, inciso f) del CFF (añadido en la reforma fiscal), prevé que existe adquisición de negociación, salvo prueba en contrario, cuando la autoridad fiscal detecte que la persona que transmite y la que adquiere el conjunto de bienes, derechos u obligaciones tienen la identidad parcial o total de los subordinados afiliados en el IMSS.

Este segundo párrafo no es del todo claro porque utiliza la palabra “conjunto”, la cual tiene varias excepciones, entre otras: unido o contiguo a otra cosa; agregado de varias cosas, o la totalidad de los elementos o cosas poseedores de una propiedad común, que los distingue a otros (DRAE).

En virtud de ello, el párrafo en comento tiene las siguientes interpretaciones, la adquisición por compra del negocio:

• implica la transmisión de bienes, derechos u obligaciones; por ende, no se configura cuando solo se transfieren bienes u obligaciones, a pesar de que existan identidad total o parcial de empleados inscritos en el Régimen Obligatorio del Seguro Social (ROSS).
  Ello porque conjunto es la totalidad de los elementos de una propiedad que los distingue de otros.
  Para el derecho civil, uno de los atributos de las personas físicas o morales, es el patrimonio, el cual según el DIIJU se compone de dos elementos:
  • activo: “el conjunto de bienes y derechos” (reales, personales o mixtos), o
  • pasivo: “las cargas y obligaciones susceptibles de una apreciación pecuniaria”

  Este patrimonio al ser un atributo de la personalidad de las personas es algo que las distingue frente a otras; es decir, los atributos pueden considerarse como el ADN jurídico de aquellas. Así las cosas, cuando se emplea la palabra conjunto, se entiende que existe una transmisión de bienes, derechos y obligaciones, y no solo una de estas, y

• puede darse si solo se da la transmisión aislada de bienes (en su conjunto), de derechos u obligaciones y a su vez existe identidad total o parcial de colaboradores inscritos en el Seguro Social.

De aquí se deduce que la palabra conjunto solo rige para los bienes; es decir, mientras se transmitan todas las cosas del negocio, a pesar de que no se transfieran derechos u obligaciones, se configura la adquisición de negocio, siempre y cuando el nuevo dueño inscriba en el ROSS a todos o algunos de los empleados del anterior propietario del negocio.

Además, que en el siguiente enunciado “que transmite y la que adquiere el conjunto de bienes, derechos u obligaciones” al aparecer la letra “u” no autoriza a entender que tiene el efecto de conjunción copulativa que imponga a estimar que para que se configure la adquisición de negocio se actualicen todos los supuestos, toda vez que la razonabilidad subyacente de la norma permite establecer que la citada letra es utilizada como conjunción disyuntiva equivalente, en el sentido de que la existencia de la adquisición se colma por la transmisión indistinta de obligaciones, bienes o derechos

Ya se indicó que la exposición de motivos de la reforma al CFF determina que una negociación se conforma por elementos de diversa naturaleza, reducibles a capital o al trabajo, organizados dinámicamente para producir bienes o servicios destinados al mercado.

También prevé que algunos contribuyentes constituyen nuevas sociedades con el ánimo de transmitir una negociación que se encuentra en marcha, sin que medie título para evadir obligaciones fiscales, por lo cual se estimó que no es necesaria la sucesión de todos los elementos personales y materiales, sino algunos de ellos, que permitan concluir que existe la continuidad de la negociación, pero en persona distinta.

Con esto queda patente, que las autoridades detectaron que en ocasiones se transmiten bienes para seguir explotando una actividad empresarial pero no se traslada el pasivo fiscal, quedando así el crédito fiscal para el anterior propietario (como puede ser una persona moral, distinta a la que ahora tiene en su dominio los bienes afectos a la explotación de un servicio) y que este no lo cubra ya sea porque desaparezca o se declare en insolvencia y no tenga con qué responder a su obligación fiscal.

En nuestra opinión, toda vez que lo que busca la reforma fiscal es evitar este tipo de situaciones, la interpretación que prevalece sobre el artículo 26, fracción IV, segundo párrafo del CFF, es que con la sola transmisión de todos los bienes —pues se utilizan las palabras conjunto de bienes— de una empresa (conformada por una física o moral) se genera una responsabilidad solidaria, a pesar de que no se trasladen obligaciones, y que exista una identidad parcial o total de trabajadores asegurados en el ROSS entre el antiguo y nuevo propietario de las cosas adquiridas (a cambio de un pago).

No obstante, si no se traspasan la totalidad de los bienes, a pesar de que existan identidad de subordinados ante el IMSS, no se puede considerar adquisición de negociación.

De ahí que cuando se transmiten bienes, y existe identidad de colaboradores afiliados en el Seguro Social entre el antiguo y nuevo propietario, es adecuado considerarlo como una adquisición de negocio; y por ende, se configure una responsabilidad solidaria en materia fiscal, pues ello guarda armonía con lo que sucede en materia laboral.

El artículo 41 de la LFT (reformado el 24 de abril de 2021), prevé que la sustitución patronal surte efectos al transmitir los bienes objeto de la empresa o establecimiento al patrón sustituto.

Además, para efectos de seguridad social, se entiende que es cuando existe transmisión por cualquier título, de los bienes esenciales afectos a la explotación, con ánimo de continuarla, entre el empleador sustituido y el sustituto (art. 290, fracc. I, LSS).
Según la tesis aislada de nombre: SUBSTITUCIÓN PATRONAL. SE REQUIERE LA TRANSMISIÓN POR CUALQUIER TÍTULO DE LOS BIENES PARA EL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD PRIMORDIAL DE LA EMPRESA, PARA ACREDITAR LA, Registro digital: 201812, la cual prevé que transmitir consiste que al nuevo empresario le sean cedidos los derechos inherentes a los bienes, por lo que se entiende es necesario un cambio de propietario (quien tendrá el uso y disfrute de la cosa).

La transmisión de los bienes puede ser por la totalidad de la entidad jurídico-económica que constituye los elementos necesarios para el desempeño de las labores, o cuando se ceda una parte de los bienes, siempre que sean suficientes como para actuar como una unidad productiva autónoma. Esto según el criterio de rubro: SUBSTITUCIÓN PATRONAL EN CASO DE TRANSMISIÓN PARCIAL DE LA EMPRESA, Registro digital: 212722.

Empero, si se traspasan parcialmente los bienes, pero como tal no pueden funcionar como una unidad económica suficiente para la producción de bienes o servicios, no se produce una sustitución patronal. Por ejemplo, ceder un bien inmueble, sin mayores elementos como utensilios o herramientas.

Transferencia de personal

Una de las preguntas que surgen con la enmienda al CFF es, si la sola transmisión de personal, sin que exista traslado de bienes, se va o no a presumir la adquisición de negocio; y si, en consecuencia, se configura una responsabilidad solidaria para efectos tributarios.

Del numeral 26, fracción IV, segundo párrafo, inciso f) del CFF, se entiende que si se detecta que entre una persona que transmite y la que adquiere derechos y obligaciones, hay identidad parcial o total de los trabajadores afiliados ante en el IMSS, se considerará adquisición de negociación y, en consecuencia, existirá una responsabilidad solidaria entre dichos sujetos.

Aquí es preciso tener presente que:

• obligación, es un vínculo jurídico en el que una persona llamada deudora se compromete un dar, a un hacer o un no hacer, y
• derecho, desde el punto de vista subjetivo, es la facultad que nace para las personas para ejercer lo que en las legislaciones o en los contratos se les concede

Propiamente en el ámbito laboral, los empleados están obligados a prestar un servicio personal y subordinado para un patrón (persona física o moral), a cambio de un salario. En ese sentido, los empresarios deben pagar un sueldo y tienen derecho a recibir el trabajo de los colaboradores.

Luego entonces, cuando se traspasan trabajadores de una empresa a otra, se configura una sustitución patronal, porque se transfieren los derechos y las obligaciones que se tienen frente a los colaboradores.

Como ya se comentó, la sustitución patronal surte efectos cuando existe una transferencia de bienes afectos a la compañía, con el ánimo de seguir explotando la actividad económica (art. 41, último párrafo, LFT).

Esto trae como consecuencia que el nuevo empresario pueda exigirle a los empleados que le presten los trabajos personales y subordinados a cambio de un salario.

De ahí que, cuando no se da ese cambio de propiedad de los bienes del empleador, no se configura sustitución patronal, ni tampoco una cesión de derechos y obligaciones.

Por ello, cuando una compañía le transfiere a otra solo el personal, sin que medie la terminación de la relación laboral de la transferente y los subordinados, se está ante dos relaciones de trabajo distintas, pues la preexistente no se concluyó, y la organización receptora de los empleados inicia otro vínculo laboral.

En ese orden de ideas, la respuesta al planteamiento de este apartado es que la sola transferencia de personal no configura la transmisión de derechos y obligaciones, por tanto, no se da el primer requisito del numeral 26, fracción IV, segundo párrafo del CFF, que es que el fisco detecte que una persona transfirió derechos u obligaciones, por lo que jurídicamente no importa si tienen o no identidad total o parcial de trabajadores inscritos en el IMSS.

Contrario a lo que sucede cuando realmente hubo una sustitución patronal en términos del numeral 41 de la LFT; ya que en la práctica se traspasaron bienes, derechos y obligaciones, lo que da lugar a la responsabilidad solidaria en materia contributiva.

Transferencia de personal en la reforma laboral de subcontratación

Una excepción a la sustitución patronal fue la que se dio con la entrada en vigor del Decreto de reforma a la LFT, LSS, Ley del Infonavit y demás disposiciones fiscales del 23 de abril de 2021.

En el artículo cuarto transitorio de dicho Decreto y su modificatorio, se previó que para fines de lo dispuesto en el precepto 41, párrafo tercero de la LFT (transferencia de bienes), no sería requisito la transmisión de los bienes objeto de la empresa o establecimiento del 24 de abril al 31 de agosto de 2021), siempre que el contratista trasladara el personal al beneficiario, y este último les reconociera sus derechos laborales, incluida la antigüedad, que se hubiese generado por el efecto de la relación de trabajo.

En este caso, como sí se transfirieron derechos y obligaciones entre empresas, se configuró una sustitución patronal “especial”, aunque no hubo un traslado de dominio de bienes, además de que existe identidad de trabajadores inscritos en el Seguro Social entre empleador sustituido y sustituto.

No obstante, lo dispuesto en el artículo 26, fracción IV, segundo párrafo, inciso f) del CFF no resulta aplicable, pues en ese entonces aún no era derecho vigente, ya que conforme al dispositivo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ninguna norma debe tener efectos retroactivos en el tiempo.

Conozca aquí cuáles son los efectos de una sustitución patronal ante el IMSS e Infonavit.

Cancelación de RFC

El numeral 27, apartado D, fracción IX, inciso d) del CFF prevé que con el fin de proporcionar la información relacionada en el RFC sobre la situación fiscal del contribuyente, al presentar el aviso de cancelación de dicho registro por liquidación total del activo, por cese total de operaciones o por fusión de sociedades, se debe contar con opinión de cumplimiento de obligaciones fiscales en materia de seguridad social en sentido positivo, excepto para la cancelación del RFC por fusión de sociedades.

En ese sentido, cuando una persona física o moral, recibe de uno o más sujetos, un servicio personal subordinado a cambio de un salario, debe registrarse como patrón ante el IMSS e Infonavit, así como afiliar a sus colaboradores. Esto se logra al hacerlo ante el primero, porque con ello en automático están inscritos en el segundo, debido al convenio de unificación y simplificación celebrado entre ambos organismos (arts. 15, fracc. I, LSS; 29, fracc. I, Ley del Infonavit; 12, fracc. I, Reglamento de la Ley del Seguro Social en materia de Afiliación, Clasificación de Empresas, Recaudación y Fiscalización –RACERF–; 6o., 8o., y 9o., Reglamento de Inscripción, Pago de Aportaciones y Entero de Descuentos al Infonavit –Ripaedi–).

Derivado de esto, surge un cúmulo de obligaciones en materia de seguridad social, y que de omitirse, estos Institutos pueden fincar créditos fiscales por conceptos de cuotas obrero-patronales, diferencias, capitales constitutivos, aportaciones y amortizaciones de vivienda, actualizaciones y recargos e incluso multas (arts. 287, LSS y 30, fracc. I, Ley del Infonavit).

De ahí que para la emisión de opinión de cumplimiento ante las entidades públicas referidas, los interesados deben considerar los aspectos señalados a continuación:

Anexos fiscales al Infonavit

Los patrones que presenten dictamen fiscal ante el SAT deben exhibir al Infonavit, dentro de los siguientes 15 días hábiles, contados a partir del vencimiento del plazo para su entrega ante dicho ente, una copia, con firma autógrafa, del informe sobre su situación fiscal con los anexos referentes a las contribuciones por concepto de aportaciones de vivienda (arts. 29, fracc. VIII, Ley del Infonavit y 84, Ripaedi).

Cabe precisar que se añadió un segundo párrafo al numeral 32-A del CFF, que señala que se deberán dictaminar sus estados financieros por contador público, las personas morales que en el último ejercicio fiscal inmediato anterior declarado, hubiesen consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la renta iguales o superiores a $1,650,490,600.00; también las que al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista, en bolsa de valores.

Asimismo, deberán dictaminarse por contador público los estados financieros utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión de sociedades, así como los elaborados como resultado de tales actos (art. 14-B, fracc. II, inciso b), décimo párrafo, CFF).

Esto es de relevancia, pues anterior a la enmienda del CFF los patrones que presentaban el anexo fiscal ante el Infonavit, era quienes optaran por dictaminar sus obligaciones fiscales.

Notificación de créditos fiscales por estrados

Las cédulas de liquidación tienen que ser notificadas a los empleadores personalmente en su domicilio, por ello los titulares de las Subdelegaciones del Seguro Social tienen que cerciorarse de que la diligencia de notificación se efectúe en el domicilio señalado por aquel al tramitar su registro patronal (arts. 40, primer párrafo LSS; 10 y 136, segundo párrafo, CFF).

Igualmente esta diligencia puede realizarse mediante el Buzón IMSS, siempre que el patrón hubiese manifestado su conformidad de recibir las actuaciones mencionadas, respecto de cada promoción o solicitud que realice con su correspondiente acuse (art. 40, primer párrafo, LSS).

Asimismo, la notificación puede hacerse mediante estrados, cuando el sujeto obligado a notificar:

• no habilite el Buzón IMSS, hubiese indicado medios de contacto erróneos o inexistentes, o no los mantenga actualizados (art. 17-K, último párrafo, CFF)
• no sea localizado en el domicilio precisado para efectos del registro patronal (art. 134, fracc. III, CFF)
• se ignore su domicilio o el de su representante legal (art. 134, fracc. III, CFF)
• desocupe o desaparezca del lugar en donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio al Instituto –después de la orden de visita domiciliaria o del requerimiento de la contabilidad, documentación o información; o se hubiese notificado un crédito fiscal y antes de que este se garantice, pague o quede sin efectos– (arts. 110, fracc. V y 134, fracc. III, CFF), o
• se oponga a la diligencia (art. 134, fracc. III, CFF)

Para tales efectos, el nuevo precepto 139 del CFF prevé que las notificaciones por estrados se realizarán publicando el documento que se pretenda notificar durante 10 días en la página electrónica que al efecto establezcan las autoridades fiscales (IMSS e Infonavit); dicho plazo se contará a partir del día siguiente a aquel en que el instrumento fue publicado; la autoridad dejará constancia de ello en el expediente respectivo. En estos casos, se tendrá como fecha de notificación la del décimo primer día, contado a partir del día siguiente a aquel en el que se hubiese publicado la notificación.

Cabe precisar que anteriormente se fijaba durante seis días la cédula de liquidación en un sitio abierto al público de las oficinas de las instituciones de seguridad social y en el portal de Internet de dichas autoridades; además se tenía como fecha de notificación la del séptimo día contado a partir de su fijación o publicación.

Como se observa, los patrones deberán únicamente estar al pendiente de los portales de Internet del Seguro Social e Infonavit y ya no de las oficinas.

Embargo de bienes

Una vez que el IMSS determinó un crédito fiscal y este es notificado al patrón para que lo cubra, y de no hacerlo o combatirlo, el ejecutor respectivo procederá al embargo —acto administrativo que busca la recuperación de los créditos fiscales mediante el aseguramiento de bienes—.

En este escenario, el personal del Seguro Social le solicita al deudor que asigne los bienes suficientes para en su caso, rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudicárselos, o a embargar los depósitos o seguros, a fin de que se realicen las transferencias de fondos para satisfacer el crédito fiscal, más sus accesorios legales (art. 151, fracc. I, CFF).

Con la enmienda fiscal, se agregó el numeral 151 Bis al CFF, el cual prevé que la autoridad fiscal, podrá realizar el embargo de bienes por buzón tributario (por lo que es aplicable al Buzón IMSS), estrados o edictos, siempre que se trate de los siguientes:

• depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que hubiese de erogarse para el pago de dicho seguro, o cualquier otro depósito en moneda nacional o extranjera que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tenga a su nombre el patrón en alguna de las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo
• acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios y en general créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de órganos o dependencias de la Federación, estados y municipios y de instituciones o empresas de reconocida solvencia, y
• bienes inmuebles o intangibles

Previo al embargo, el Seguro Social tendrá que emitir una “declaratoria de embargo” en la que se especifiquen los bienes afectados, la cual se notificará a los patrones mediante buzón, por estrados o por edictos, según corresponda; y con ello, continuar con el cobro el procedimiento administrativo de ejecución (PAE).

Con este nuevo numeral, se pretende fortalecer las facultades del Instituto para realizar el embargo de bienes, que por su propia naturaleza pueden realizarse a través de ese medio (bienes muebles no podrían embargarse).

Conclusión
Son diversos los cambios que sufrió el CFF y que implican una atención especial en seguridad social, por lo que los empleadores hoy más que nunca, deben asegurarse de cumplir cabalmente con sus cargas en dicha materia y no ser afectados en su patrimonio.

Asimismo, conforme avance el tiempo y las autoridades de seguridad social ejerzan sus facultades, se presentarán más problemáticas derivadas de la reforma fiscal 2022.