El Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) como organismo fiscal autónomo, público y descentralizado tiene diversas atribuciones entre las que destacan: registrar a los empleadores e inscribir a los trabajadores, determinar en cantidad liquida y cobrar los créditos fiscales a su favor, así como revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre el cumplimiento de las cargas patronales previstas en la Ley del Seguro Social —LSS— (arts. 5o., y 251, fraccs. X, XII, XIV, y XXI, LSS).
Además, puede ordenar y practicar visitas domiciliarias para requerir la exhibición de libros y documentos y así comprobar el cumplimiento de las obligaciones previstas en la LSS y sus reglamentos (art. 251, fracc. XVIII, LSS).
No obstante, para aplicar sus facultades fiscalizadoras debe colmar ciertas formalidades, y respetar los beneficios que tienen las figuras jurídicas contempladas por la ley y demás ordenamientos. Por ejemplo, el hecho de que los patrones no son sujetos de visitas domiciliarias por el o los ejercicios que hayan dictaminado (art. 173, fracc. I, Reglamento de la Ley del Seguro Social en Materia de Afiliación, Clasificación de Empresas, Recaudación y Fiscalización —RACERF—).
Por lo anterior, IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral reunió la opinión de diversos expertos, la licenciada Eda Patricia Zumárraga González, Socia directora de la firma Innovación en Capacitación y Asesoría Profesional SC (ICAP); la licenciada Tania Ávila Morfín, socia de Ecija México, SC; el licenciado David Barrios Jiménez, asociado senior en Littler México; y el licenciado Alberto Aguirre Gaviño, asociado senior de la práctica de Seguridad Social e Inspecciones Laborales de la firma Monsalvo Duclaud, para poner en debate si es legal o no que el Instituto lleve a cabo visitas domiciliarias o revisiones de gabinete de periodos dictaminados a efectos de que no se menoscabe la esfera jurídica de los empleadores, a través de las siguientes interrogantes:
¿Cómo tiene que fundamentar y motivar el IMSS para revisar ejercicios dictaminados; es decir, qué le tiene que acreditar al patrón para poder fiscalizarlo?
En caso de un dictamen aprobado de un periodo que el Seguro Social quiere volver a revisar, ¿es necesario que dicho ente inicie un juicio de lesividad?
De no configurarse los supuestos para que el IMSS revise un ejercicio dictaminado, ¿en qué momento y cómo debe defenderse el empleador?
El Instituto revisa un dictamen principalmente por inconsistencias entre la información en su base de datos y la presentada por el Contador Público Autorizado (CPA) al enviar el dictamen de seguridad social.
El IMSS debe fundamentar esta acción en el artículo 16, último párrafo de la LSS que prevé en qué casos puede ser revisado el dictamen:
“Los patrones que presenten dictamen, no serán sujetos de visita domiciliaria por los ejercicios dictaminados a excepción de que:
I. El dictamen se haya presentado con abstención de opinión, con opinión negativa o con salvedades sobre aspectos que, a juicio del contador público, recaigan sobre elementos esenciales del dictamen, o
II. Derivado de la revisión interna del dictamen, se determinaren diferencias a su cargo y estas no fueran aclaradas y, en su caso, pagadas”
En la práctica, antes de ordenar una visita domiciliaria, el Seguro Social requiere al CPA que realizó el dictamen para que aclare las inconsistencias identificadas.
Si la respuesta del auditor no es suficiente, el Instituto solicita información adicional al propio patrón; si este tampoco acredita el acatamiento de sus deberes, “por supuesto acorde con el criterio de los funcionarios del organismo”, el expediente se envía al área de fiscalización para ordenar la visita domiciliaria.
Además, este ente público debe fundamentar sus facultades de revisión en el diverso 251, fracción XXI de la LSS, que contempla lo siguiente:
“El IMSS tiene las fa-cultades y atribuciones siguientes:
...
XXI. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre el cumplimiento de las disposiciones contenidas en esta Ley y sus reglamentos, así como imponer a dichos contadores públicos, en su caso, las sanciones administrativas establecidas en el re-
glamento respectivo”
Cabe precisar que, hasta la fecha, nunca he visto que el Instituto presente un juicio de lesividad para revertir una resolución de su parte a favor del patrón. En su lugar, siempre notifica el acto que considera ilegal y los empleadores promueven juicio contencioso administrativo (de nulidad). Así, cuando el requerimiento del organismo es improcedente, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) anula la resolución emitida por dicho ente.
Por otra parte, el Instituto después de revisar el dictamen, no emite una resolución escrita al empresario, sino que solo le llega a informar verbalmente que enviará el expediente al área de fiscalización para ordenar una visita domiciliaria.
Por tanto, el sujeto obligado debe esperar hasta que el Seguro Social emita una resolución por escrito al término de la visita domiciliaria, para promover el medio de defensa respectivo.
Para que sea considerada legal una fiscalización a un patrón dictaminado, el Instituto debe practicar la revisión secuencial del dictamen de cumplimiento en materia de seguridad social, y en caso de observar la omisión del pago de las cuotas obrero-patronales, tiene que dejar sin efectos el dictamen y posteriormente, ejercer sus facultades de comprobación.
En mi opinión, el IMSS no tiene la atribución de ejercer sus facultades de comprobación, hasta en tanto se lleve a cabo la revisión secuencial del dictamen, esto de conformidad con los artículos 171 y 172 del RACERF, ya que de acuerdo con dichos preceptos legales, el dictamen se presume válido, salvo prueba en contrario; por lo que el organismo tiene la ineludible obligación de desvirtuar o destruir, la presunción de validez del dictamen presentado por el patrón.
En el caso de que se hubiese revisado el dictamen de un ejercicio a través de la revisión secuencial teniendo como resultado la validación del dictamen, habiéndose emitido una resolución determinando el cumplimiento de las obligaciones, el Instituto no podría revisar el mismo periodo, salvo que presentara un juicio de lesividad para dejar sin efectos su propia resolución.
Por ello, si el Seguro Social intenta ejercer sus facultades de comprobación a un patrón dictaminado, desde la emisión del primer acto, el empleador puede presentar un amparo indirecto.
Por otro lado, en caso de que la revisión llevada a cabo por el Instituto tuviese como resultado la determinación de cuotas obrero-patronales, tal determinación sería impugnable a través de un recurso de inconformidad que se tramita ante el propio IMSS (Consejo Consultivo Delegacional), o bien, mediante un juicio de nulidad ante el TFJA.
La LSS prevé que los patrones que cuenten con un promedio anual de 300 o más trabajadores en el ejercicio fiscal inmediato anterior, están obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones ante el Instituto por CPA, en los términos que se señale en el RACERF.
El Seguro Social al ser un organismo fiscal autónomo, goza de autonomía de gestión y técnica para ejecutar sus funciones tributarias para verificar el cumplimiento de los deberes legales, ya sea por medio de visitas domiciliarias, revisión de gabinete o de dictamen, dentro de sus límites de competencia de temporalidad y territorialidad.
No obstante, el numeral 16, último párrafo de la LSS1 establece supuestos de excepción para que este ente público pueda ejercer sus atribuciones, al señalar que los patrones que presenten el dictamen no serán sujetos de la visita domiciliaria por los ejercicios dictaminados, a excepción de que el dictamen se haya presentado con abstención de opinión, opinión negativa o con salvedades, o que en el dictamen se determinen diferencias a cargo del patrón que no hayan sido aclaradas o pagadas.
Por su parte, el artículo 251, fracción XXI de la LSS, señala que el IMSS tiene facultad para revisar los dictámenes formulados por CPA. En ese sentido, de acuerdo con las disposiciones del RACERF, una vez presentado el dictamen la autoridad puede revisarlo y debe requerir información relacionada al auditor, y en caso de no cumplir o no entregar dentro de los plazos contemplados en la LSS, se solicita al patrón exhibir la información y documentación respectiva.
Si de la revisión del dictamen se determinan irregularidades a cargo del empleador, el Instituto debe hacerlo de su conocimiento y del CPA para que manifiesten lo que a su derecho convenga, y una vez emitida una resolución, el Instituto pueda ejercer sus facultades de comprobación.
En ese orden de ideas, si se actualiza alguno de los supuestos previstos en el precepto 16 de la LSS, el Seguro Social puede llevar a cabo sus facultades de comprobación por medio de una visita domiciliaria, siempre que primero hubiese revisado el dictamen.
Para iniciar sus facultades de comprobación, al tratarse de una visita domiciliaria extraordinaria, según el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) y con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares, es fundamental que la autoridad cumpla los requisitos de fundamentación y motivación del acto administrativo por el cual se inicia una facultad de comprobación; es decir, debe estar por escrito, citando las normas aplicables y mencionando las obligaciones fiscales o contribuciones que forman parte de la revisión, el periodo a verificar y, señalar exhaustivamente todas las razones que la llevaron realizar dicho acto, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables.
Por lo anterior, si conforme el precepto 16, fracciones I y II de la LSS, los empresarios no son sujetos de la visita domiciliaria por los ejercicios dictaminados, a excepción de que el dictamen se hubiese presentado con abstención de opinión, opinión negativa o con salvedades, o de aquel se determinen diferencias a cargo del empleador que no hubiesen sido aclaradas o pagadas, es fundamental que la autoridad acredite plenamente que se dan los supuestos establecidos, pues en ese caso se encuentran restringidas dichas facultades de comprobación al cumplimiento de dichas exigencias de la ley.
Si el patrón dictaminado es revisado y la autoridad considera que, existe algún incumplimiento que dé lugar a la causación de cuotas en su favor, debe dar a conocer el posible monto de estas, quedando a cargo del empleador desvirtuar su erogación y, en caso de no hacerlo, cubrir el monto de las contribuciones a su cargo que le fueron dadas a conocer por el IMSS. Así, si no se da alguno de los supuestos señalados, la autoridad está imposibilitada a ordenar la práctica de una visita domiciliaria.
Sin embargo, el Instituto también tiene la facultad de requerir al patrón información por medio de una revisión de gabinete, sin tener que acreditar los supuestos señalados (art. 42, fracc. II, Código Fiscal de la Federación —CFF—).
Lo anterior, toda vez que dicho precepto solo resulta aplicable a la visita domiciliaria y no a la revisión de gabinete, al tratarse de supuestos excluyentes entre sí. Porque si bien es cierto las revisiones de gabinete como las órdenes de visita domiciliaria son actos de molestia que tienen por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cierto es que tienen diferencias significativas (art. 16, CPEUM).
Pues mientras las visitas domiciliarias se llevan a cabo en el domicilio del particular, las revisiones de gabinete se gestionan en el domicilio de la autoridad; por lo que a efecto de proteger lo más posible el principio de inviolabilidad del domicilio, las primeras deben reunir muchos más requisitos. De manera que, si bien con ambas se ejercen atribuciones de comprobación, solo con la primera se invade el domicilio del particular.
Por consiguiente, para iniciar una revisión de gabinete es necesario que se cumplan con los requisitos de fundamentación y motivación, pero no es necesario que explique con detenimiento todas las razones que tuvo para iniciar dichas facultades.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 36, primer párrafo del CFF, las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un empleador solo pueden ser modificadas por el TFJA, mediante juicio contencioso administrativo iniciado por las autoridades fiscales, conocido como “juicio de lesividad”.
Cabe precisar que la resolución favorable susceptible de ser impugnable mediante el juicio de lesividad, es el acto de autoridad emitido de manera concreta, particular o individual, precisando una situación jurídica favorable a un particular determinado, sin que con ella se den o se fijen criterios generales que pueden o no seguirse por la autoridad emisora o por sus inferiores jerárquicos, pues la mayoría de las veces obedece a una consulta jurídica sobre una situación real, concreta y presente realizada por el contribuyente a la autoridad fiscal, que vincula a esta y, por ende, no puede revocarla o modificarla por sí y ante sí, pues debe someter su validez al juicio citado.
Derivado del carácter excepcional y sui géneris del juicio de lesividad, y en el entendido de que las autoridades no son titulares de derechos fundamentales o de sus garantías, la acción correspondiente no puede sostenerse sobre cuestiones de mera forma o procedimentales, sino que debe demostrarse la existencia de un agravio de fondo que cause una lesión patrimonial al Estado y que desvirtúe la presunción de legalidad de la que gozan los actos de autoridad, prevista en el numeral 68 del CFF.
Entonces, para que prospere la acción de lesividad, la autoridad demandante debe demostrar que la resolución administrativa definitiva, individual y favorable al patrón se motivó en hechos no realizados o en hechos que fueron distintos y apreciados en forma equivocada por el IMSS o que se dictó en contravención a las disposiciones aplicadas o que se dejaron de aplicar las debidas en cuanto al fondo del asunto, causándose una lesión patrimonial al Estado.
En relación con la facultad del Seguro Social para revisar el dictamen presentado por los patrones, el precepto 170 del RACERF, indica que los dictámenes que formulen los CPA se presumen válidos salvo prueba en contrario.
Asimismo, prevé que las opiniones, interpretaciones y determinaciones contenidas en el dictamen, no obligan al Instituto, por lo que siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cinco años que le permite a la autoridad fiscal, en cualquier momento y de manera discrecional puede ejercer sus facultades de revisión o comprobación, ya sea a través de visita domiciliaria, siempre y cuando encuadre en los supuestos del numeral 16 de la LSS, o de una revisión de gabinete.
En ese sentido, la resolución por parte del IMSS que valide el dictamen no es susceptible de ser impugnada por la autoridad, pues no constituye una resolución favorable al particular, toda vez que no crea una situación jurídica ni genera derechos a su favor, además de que no se trata de una determinación que resuelva en definitiva su situación fiscal, ni tampoco implica que la autoridad ya no pueda ejercer de manera discrecional sus facultades de comprobación, por lo que es innecesario promover el juicio de lesividad.
Además, el artículo 16 de la LSS contempla excepciones para que el Instituto inicie una visita domiciliaria a los patrones que presenten su dictamen por los ejercicios dictaminados, las cuales únicamente resultan aplicables para tal figura jurídica y no para la revisión de gabinete.
Así entonces, en el supuesto que el IMSS inicie una visita domiciliaria a un patrón que no encuadra en ninguno de los supuestos del precepto 16 de la LSS, de conformidad con el numeral 107, fracción III, inciso b de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la CPEUM2 —Ley de Amparo—, el patrón puede interponer una demanda de amparo indirecto en contra del acta inicial y solicitar una suspensión para que no se continúe con la auditoría en tanto se resuelve el juicio, ya que si el Seguro Social lleva a cabo la visita domiciliaria se estarían afectando los derechos del empleador en contravención al artículo 16 Constitucional.
Lo anterior en virtud de que el citado numeral establece sustancialmente un supuesto de excepción, basado esencialmente en que aquel empresario que dictamine sus estados financieros no será sujeto de visitas domiciliarias, salvo que de estos se adviertan irregularidades de naturaleza tal que ameriten forzosamente la intervención del Instituto; esto es, plantean una excepción a las facultades de comprobación que puedan llevar a cabo las autoridades fiscales.
Por otro lado, si se lleva a cabo la visita domiciliaria y a la conclusión se determinan créditos fiscales al empleador, al tratarse de un acto definitivo, este tiene derecho para promover recurso de inconformidad ante el IMSS o un juicio de nulidad ante el TFJA, bajo el argumento de que dicha visita es producto de un acto viciado, toda vez que la autoridad no contempló las excepciones previstas por la LSS para ejercer sus facultades de comprobación.
No obstante, es importante considerar que, si se interpuso demanda de amparo indirecto en contra de la orden de visita domiciliaria, el TFJA puede estimar inoperantes los conceptos de nulidad que se hagan valer en el juicio administrativo si previamente el patrón la impugnó mediante amparo indirecto donde estuvo en aptitud de hacer valer todas las violaciones (de legalidad o constitucionalidad) respecto de ese acto.
Esto es así, porque de lo contrario implicaría que el patrón tuviese dos oportunidades para impugnar una misma actuación, lo que trastocaría la garantía de seguridad jurídica contenida en el dispositivo 14 de la Carta Magna y el sistema impugnativo previsto en nuestro marco jurídico.
1. Artículo 16, LSS. “…Los patrones que presenten dictamen, no serán sujetos de visita domiciliaria por los ejercicios dictaminados a excepción de que:
I. El dictamen se haya presentado con abstención de opinión, con opinión negativa o con salvedades sobre aspectos que, a juicio del contador público, recaigan sobre elementos esenciales del dictamen, o
II. Derivado de la revisión interna del dictamen, se determinaren diferencias a su cargo y éstas no fueran aclaradas y, en su caso, pagadas”
2. Artículo 107, Ley de Amparo. "El amparo indirecto procede:
…
III. Contra actos, omisiones o resoluciones provenientes de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio, siempre que se trate de:
…
b) Actos en el procedimiento que sean de imposible reparación, entendiéndose por ellos los que afecten materialmente derechos sustantivos tutelados en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte"
El artículo 16 de la LSS prevé que los empleadores que cuenten con un promedio anual de 300 o más trabajadores en el ejercicio fiscal inmediato anterior, tienen la obligación de dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones ante el Seguro Social, por conducto de CPA. El dictamen trae como beneficio para los patrones no ser sujetos de visitas domiciliarias por el o los ejercicios dictaminados.
Ahora bien, el Instituto puede ejercer sus facultades de comprobación de periodos dictaminados siempre y cuando agote la revisión secuencial del dictamen, por lo que se debe atender a una debida fundamentación y motivación (arts. 251, fracc. XXI, LSS; 73, fracc. X, Reglamento Interior del IMSS; y 170 a 174, RACERF).
El dictamen elaborado por CPA, al ser una revisión de un auditor externo, tiene la característica de presunción de legalidad y validez, por lo que la carga de la prueba para objetarlo es del Instituto mediante la revisión secuencial al dictamen.
Dicho procedimiento secuencial se lleva a cabo de la siguiente forma:
- se requiere al CPA por escrito (con copia al patrón), para que presente la información o documentos que se incluyen en el dictamen; los papeles de trabajo que elaboró y las partidas sujetas a aclaración
- se solicita información al empleador (con copia al CPA), para exhibir las partidas sujetas a aclaración cuando no fueron proporcionadas por el auditor, así como los sistemas y registros contables y la documentación original respectiva
- se notifica sobre la insuficiencia de información, si el dictamen no satisface los requisitos reglamentarios tras la revisión de la información y documentación proporcionada. En este caso el patrón y el CPA, tienen 15 días hábiles para responder, y
- los empresarios o el CPA pueden optar por corregir el dictamen. Aquí el Seguro Social solicita la documentación complementaria para revisar y validar la corrección. Una vez aclaradas o pagadas las diferencias, el organismo validará la corrección y se dará por concluido el trámite.
De no satisfacer las correcciones al dictamen, el IMSS puede dejar a salvo sus facultades de comprobación e iniciar una revisión de gabinete o visita domiciliaria
Por otro lado, si el dictamen ha sido validado por el Seguro Social, este se convierte en legal y válido; es decir, el Instituto lo consideró correcto según la normativa vigente. Por ende, cualquier intento de revisarlo nuevamente debe pasar por un proceso legal específico conocido como juicio de lesividad.
El juicio de lesividad es un procedimiento legal que permite a la autoridad administrativa (en este caso, el Seguro Social) solicitar la nulidad de un acto administrativo previamente validado, alegando que este causa un perjuicio significativo a los intereses públicos.
Para la procedencia de este juicio, el Instituto debe demostrar la lesividad del dictamen y seguir los procedimientos contemplados en la ley correspondiente. Esto se debe a que no puede revisar un dictamen que ha adquirido legalidad y validez por su parte sin seguir este proceso.
Con base en la experiencia, he observado que la autoridad no realiza la verificación secuencial al dictamen e inmediatamente ejerce facultades de comprobación en la vía de revisión de gabinete.
Esto ocurre porque, a su consideración, le asiste el derecho de no respetar el proceso secuencial, en atención a que el artículo 16, tercer párrafo de la LSS establece que los patrones dictaminados no serán sujetos de visitas domiciliarias. En consecuencia para el Seguro Social la norma está circunscrita únicamente a visitas domiciliarias; por lo que lleva a cabo una revisión de gabinete.
Dicho procedimiento administrativo resulta en una doble fiscalización porque en un principio se ofreció la información por conducto del dictamen elaborado por el CPA y en una segunda por la propia autoridad en la revisión de gabinete. Si esta resulta desfavorable para el patrón se le determina un crédito fiscal por las omisiones detectadas.
Una vez iniciadas las facultades de comprobación, el empleador puede interponer demanda de amparo indirecto bajo los siguientes supuestos:
- cuando se practica la visita domiciliaria, en contra de la inobservancia de la disposición expresa de los preceptos 16 de la LSS, y 173, fracción I del RACERF, pues estos prevén que los patrones dictaminados no serán sujetos de visitas domiciliarias, de ahí que exista una violación directa a la normativa en materia de seguridad social, y
- cuando las facultades de comprobación se realicen por medio de la revisión de gabinete, pues en este escenario se está ante un acto de inconstitucionalidad de los numerales 16 de la LSS y 173, fracción I del RACERF, porque dichos artículos prevén la prerrogativa para que los empresarios obligados o que opten por dictaminarse, no sean susceptibles a la práctica de las facultades de comprobación en la modalidad de visita domiciliaria
Ello viola los principios de seguridad jurídica, debido proceso, proporcionalidad y equidad tributaria, pues se trata de las mismas facultades de comprobación por parte del IMSS, con la distinción de que una se realiza en el domicilio del patrón (visita) y la otra a través de requerimientos por parte de la autoridad (revisión).
De ahí que las autoridades judiciales deben emitir un criterio que subsane la desproporcionalidad de los citados artículos, ya que la ley no debe hacer distinciones entre las dos facultades de comprobación y permitir acceder al mismo beneficio para aquellos patrones que se dictaminan y son objeto de cualquier atribución fiscalizadora por parte del IMSS, en atención al principio pro homine o pro personae.
Esto se sustenta en la jurisprudencia de rubro: PRINCIPIOS DE PREVALENCIA DE INTERPRETACIÓN Y PRO PERSONA. CONFORME A ÉSTOS, CUANDO UNA NORMA GENERA VARIAS ALTERNATIVAS DE INTERPRETACIÓN, DEBE OPTARSE POR AQUELLA QUE RECONOZCA CON MAYOR AMPLITUD LOS DERECHOS, O BIEN, QUE LOS RESTRINJA EN LA MENOR MEDIDA, Registro digital 2021124, que precisa que las autoridades deben aplicar la interpretación que mejor favorezca a los gobernados, a fin de salvaguardar este principio.
Normalmente cuando los patrones están legitimados a promover los medios de defensa en materia fiscal administrativa —es decir, han sido notificados de la resolución que resultó de la facultad de comprobación que ejercicio el IMSS—, procede el recurso de inconformidad ante el Consejo Consultivo Delegacional del Instituto o el juicio contencioso administrativo ante el TFJA, siendo este último el que se recomienda utilizar porque suele ser más efectivo al resolverse por un juzgador tercero.
* Nota del editor: Las opiniones vertidas por los especialistas no necesariamente reflejan la ideología de la publicación
