Colaboración del CP. y Mtro. Jorge Alberto Moreno Castellanos, miembro de la Comisión de Comercio Exterior del Colegio de Contadores Públicos de México y coautor del libro Manual de Exportación y Elabore usted mismo su plan de negocios
Impuesto al valor agregado
IMPORTACIÓN TEMPORAL
En relación con el pago del IVA, se recordará que el artículo 1o, fracción IV de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece la obligación de su pago en la importación de bienes y servicios; sin embargo, el artículo 25 del mismo ordenamiento, dispone que no se pagará dicho impuesto en las importaciones temporales. Lo anterior, para efectos del artículo 108 de la Ley Aduanera (LA) y el artículo 4o del Decreto IMMEX, los cuales establecen la temporalidad limitada de mercancías para llevar a cabo los procesos de operación de manufactura.
RETORNO DE MERCANCÍAS
Para efectos aduaneros una operación de exportación definitiva está relacionada con la salida del país de mercancía nacional o nacionalizada, y una operación de retorno es la culminación del régimen temporal de mercancías.
Por lo que se está ante dos supuestos distintos en la operación de comercio exterior, ello se puede constatar al eliminarse el segundo párrafo de la regla 5.2.3. de la Primera Resolución de Modificaciones a las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2006 (RCGCE 2006), publicada en el DOF el 15 de agosto de ese año, la cual señalaba: “Para los efectos del artículo 29, fracción I de la Ley del IVA, el retorno al extranjero de bienes importados temporalmente, que realicen las empresas maquiladoras y PITEX, y el retorno al extranjero de mercancías de esa procedencia destinadas al régimen de recinto fiscalizado estratégico, en términos de la Ley, se considerarán exportaciones definitivas para efecto de aplicar la tasa 0% del IVA.”
Dicha situación implicaría en estricto sentido, que en una operación de retorno de mercancías de importación temporal de una empresa con programa de fomento, no aplica el IVA y no se podría facturar a la tasa del 0%, lo cual tendría repercusiones en el factor de acreditamiento y devolución de este impuesto; además, en el supuesto de que el producto terminado retornado incluya material nacional o nacionalizado, se tendría que hacer un análisis de sus componentes, para determinar cuales productos se están exportando para facturarlos al 0% del IVA y cuales de éstos se están retornando para no aplicarles ese impuesto.
CAMBIO DE RÉGIMEN
Respecto de los artículos 93, último párrafo y 109, párrafo segundo de la LA, el cambio de régimen de mercancías al amparo del régimen de importación temporal, implica el pago del IVA de acuerdo con los artículos 1o y 2o de la LIVA (tasas del 10% ó 15%). Asimismo, cuando en el proceso de transformación, elaboración o reparación de bienes importados temporalmente, resulten desperdicios que se destinen a la importación definitiva, existe la obligación del pago del impuesto en comento, según lo dispuesto en el artículo 47 del Reglamento de la LIVA2. Cabe señalar que tales mercancías (desperdicios) son objeto de los impuestos a la importación, en función a la clasificación arancelaria correspondiente al estado en que se encuentran al momento de realizar su cambio de régimen.
REGULARIZACIÓN DE MERCANCÍAS
Las empresas que cuenten con mercancías que ingresaron al territorio nacional al amparo del régimen de importación temporal, cuyo plazo hubiera vencido, pueden retornarlas virtualmente para su importación definitiva; es decir, regularizarlas. Para lo cual, se debe realizar el pago del impuesto general de importación (IGI) y las demás contribuciones que correspondan, con las actualizaciones y recargos conforme a los artículos 17-A y 21 del Código Fiscal de la Federación –CFF– a partir del mes en que las mercancías se importaron temporalmente y hasta que se efectúe el pago.
TRANSFERENCIA DE MERCANCÍAS CON PROGRAMA
Esta operación se regula por el artículo 112 de la LA, en relación con los artículos 8o del Decreto IMMEX y 9o, fracción IX de la LIVA, y las reglas 5.2.5. y 5.2.6. de las RCGCE 2007 (publicadas en el DOF el 27 de abril de este año), las cuales señalan la aplicación del artículo 29, fracción I, para efectos del 0% del IVA.
TRANSFERENCIA ENTRE EMPRESAS CON PROGRAMA Y PROVEEDOR NACIONAL
Para estos efectos, el artículo 1o-A, fracción IV de la LIVA señala la obligación de efectuar la retención del IVA que se traslade a las personas morales que cuenten con un programa de fomento, cuando adquieran bienes autorizados en su programa de proveedores nacionales.
Esto, en su momento dio origen a la modificación y derogación de la regla 5.2.4. de las RCGCE 2006, que establecía el procedimiento para el traslado y retención del IVA en operaciones de enajenación de mercancías nacionales o nacionalizadas entre proveedores nacionales y empresas con programa de fomento, de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes.
Es importante comentar como en la Primera Resolución de Modificaciones a las RCGCE 2006, en donde se derogó esa regla, de igual manera se previó que en tanto no exista un programa de proveedores nacionales en el cual se indiquen bienes autorizados por los que se deben efectuar la retención del IVA, las empresas maquiladoras, Pitex o con un régimen similar (Empresas de Comercio Exterior –Ecex–), así como las empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes, no están obligadas a efectuar la retención referida en la fracción IV, del artículo 1o-A de la LIVA.
Aunado a lo anterior, el 29 de noviembre de 2006 se publicó en el DOF el Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, que dispone en el artículo segundo que las personas morales con programa IMMEX que adquieran bienes autorizados en el mismo de proveedores nacionales, pueden efectuar la retención del IVA que les sea trasladado por la adquisición de bienes, conforme el artículo 1o-A, fracción IV de la LIVA, para lo cual, se les releva del requisito de contar con un programa de proveedores nacionales en el cual se indiquen los bienes autorizados, por los que se debe efectuar la retención del IVA.
Por lo que la retención del impuesto en comento, en operaciones de enajenación de mercancías nacionales o nacionalizadas entre proveedores nacionales y empresas con programa de fomento, es optativa.
TRANSFERENCIAS A SUBMAQUILA O SUBMANUFACTURA
La operación de transferencia de mercancías de empresas con programa a otras personas, para llevar a cabo operaciones de submanufactura de exportación, se prevé en los artículos 21 y 22 del Decreto IMMEX, en relación con el artículo 112 de la LA, último párrafo, 155 de su Reglamento, artículo 29, fracción IV, inciso b) de la LIVA y la regla 5.2.4. de las RCGCE 2007, para efectos del 0% del IVA.
Esta operación representaba una de las principales diferencias de aplicación del IVA con tasa 0% entre las Pitex y Maquiladoras, pues el artículo 29, fracción IV, inciso b) de la LIVA, sólo hace referencia a empresas que realicen operaciones de maquila y no a empresas Pitex. Es decir, hasta antes de la publicación del Decreto IMMEX, una empresa Pitex que le transfería mercancías a una submaquila, aplicaba la tasa general del IVA, independientemente de que aquélla exportara el 100% de las mercancías objeto del servicio por parte de la submaquila, mientras que una maquiladora podía gozar del beneficio de la tasa del 0% del IVA (es proporcional), considerando esta operación como exportación de servicios.
Para finalizar, el artículo 33 del Decreto IMMEX prevé para efectos de la LIVA, como operación de maquila, a la operación de manufactura que las empresas con Programa realicen al amparo del Decreto IMMEX, y se considerará operación de submaquila a la operación de submanufactura efectuada en términos de este Decreto, lo que elimina la diferencia mencionada entre una empresa Maquiladora y Pitex, esto es, aplicar la tasa del 0% del IVA por una empresa submaquila o submanufacturera sólo a Maquiladoras de acuerdo con el artículo 29, fracción IV, inciso b) de la LIVA.
Impuesto sobre la renta
DEDUCIBILIDAD
En lo relativo a los requisitos aplicables a las deducciones autorizadas para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), su artículo 31, fracción XV determina que en el caso de adquisición de mercancías de importación, debe comprobarse el cumplimiento de los requisitos legales para su importación.
DEPRECIACIÓN
En lo que respecta al cambio de régimen de activo fijo referido en el artículo 108, fracción III de la LA, y los artículos 40 y 41 de la LISR, de los porcientos de deducción de activos fijos, es importante comentar que para estos efectos, debe considerarse el valor en aduana declarado en el pedimento de importación temporal, susceptible de disminuirse mediante un porcentaje de depreciación.
O sea, para el activo fijo que se encuentre en territorio nacional de manera temporal al amparo de un programa de fomento, del cual se pretenda cambiar su régimen, se deberá observar el valor en aduana declarado en el pedimento de importación temporal, con la opción de disminuir dicho valor considerando la proporción que represente el número de días que las mercancías permanecieron en territorio nacional respecto del número de días en los que se deducen esos bienes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 40 y 41 de la LISR.
Por otro lado, cuando los bienes no tengan porcientos autorizados conforme a los artículos en mención, se deberá tomar en cuenta que el número de días en los que los mismos se deducen es de 365. Esta proporción se disminuye en el porcentaje que represente del monto total de facturación de mercancías, el monto de facturación de mercancías destinadas al mercado nacional, lo cual significa que no necesariamente se deben aplicar los porcientos tal como los señala la LISR, sino que en estos casos, se debe obtener un factor de depreciación (ello de conformidad con la regla 3.3.9. de las RCGCE 2007).
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Recordándose que mediante la publicación del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta –RLISR–3 (DOF del 4 de diciembre de 2006), se adicionó el artículo 4o-A a este ordenamiento. Mediante esta adición se señala que para los efectos del penúltimo párrafo del artículo 2o de la LISR, lo dispuesto en ese párrafo será únicamente aplicable en los contratos de maquila de residentes en el extranjero de países con los cuales las disposiciones del tratado para evitar la doble imposición en el ISR y, en su caso, en los lineamientos establecidos en los acuerdos de procedimiento mutuo, celebrados por las autoridades competentes al amparo del tratado correspondiente, dispongan que los residentes en el extranjero no tienen un establecimiento permanente en el país por las actividades de maquila que hagan residentes en México.
Al respecto, el 28 de marzo de 2007, se publicó la Décima Cuarta Resolución de Modificaciones a la RMISC 2006 y sus Anexos, en la cual se adiciona la regla 3.26.10. (vigente para 2007), para establecer que en relación con el artículo 2o, penúltimo párrafo de la LISR y el artículo 4o-A del RLISR, los residentes en el extranjero podrán aplicar lo previsto en dicho párrafo, siempre que:
● sean residentes en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición en materia del ISR, y
● se cumplan con los requisitos para aplicar el mismo. Lo antes dispuesto, sólo es válido cuando las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, cumplan con lo prescrito en el artículo 216-BIS de la LISR.
CONCLUSIÓN
Con la publicación del Decreto IMMEX, desaparece la frontera fiscal existente entre una empresa con programa Pitex y de Maquila que marcaba diferencias en el tratamiento del ISR e IVA. Por ende, el tratamiento especial, recibido sólo por las maquiladoras relacionadas con empresas extranjeras principalmente en materia del ISR, se amplía y se concentra en un solo esquema para las empresas IMMEX, otorgando a su vez un trato igualatorio en términos del IVA, lo que permite garantizar la neutralidad fiscal y de las operaciones de comercio exterior.
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Notas:
1 El Decreto Pitex se publicó en el DOF el 3 de mayo de 1990, cuyas modificaciones se produjeron el 11 de mayo de 1995; 13 de noviembre de 1998; 30 de octubre y 31 de diciembre de 2000; y 12 de mayo y 13 de octubre de 2003
2 Mediante la publicación en el DOF del pasado 4 de diciembre de 2006, se abrogó el anterior RLIVA, el cual fue publicado en el mismo medio de difusión el 29 de febrero de 1984
3 El penúltimo párrafo del artículo 2o de la LISR establece que no se considera que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México hubiera celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hubieran sido implementados por las partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país
