Un ejecutivo canadiense que visitó México me hizo el siguiente comentario: ¿por qué si de 100 mexicanos obligados a cumplir con una ley solo cinco la incumplen, el gobierno mexicano crea una ley para complicar a los 100?
Yo añadiría: lo cual motivará que el porcentaje de incumplidos se eleve a 25, así lo externa el licenciado Javier A. Cortés Romano, miembro de la firma Jones Day.
Independientemente de las modificaciones plausibles hechas en la Cámara de Diputados a la propuesta de reformas a la LIVA y a la LISR en lo que se refieren a la industria maquiladora y a la industria automotriz, las reformas en comento son un ejemplo que da la razón a ese cuestionamiento: ¿por qué afectar fiscalmente a la totalidad de una industria desgravada (como la maquiladora o la armadora de vehículos basadas en importaciones), siendo que estas industrias manufactureras:
- generan el mayor número de empleos del sector de la industria de la transformación en el país
- se ubican, además, mayoritariamente en zonas conflictivas de México necesitadas de las fuentes de trabajo que dichas empresas proporcionan, brindando a los habitantes de estas regiones ingresos provenientes de fuentes lícitas
- en su gran mayoría, siguen (y están obligadas a seguir) procesos de calidad y cumplimiento de normas de fabricación internacional que sirven para capacitar a sus empleados
- han sido bandera para el desarrollo económico de varios estados que buscan fortalecer sus finanzas con la presencia de sus plantas industriales
- pertenecen a sectores de la industria de alta movilidad, en los cuales las plantas industriales pueden ser cerradas y cambiadas a otros países con relativa facilidad en pocas semanas
Si revisamos la exposición de motivos del Ejecutivo Federal encontraríamos que la propuesta original esgrimía, como pretexto esencial para eliminar la exención del pago del IVA a ciertas importaciones ahora desgravadas, la incapacidad del fisco para auditar las operaciones de las mismas; detrás de razonamientos vacíos como: las dificultades para revisar a las de servicios, las complicaciones de las operaciones de comercio exterior, la maduración del sector manufacturero (razonamientos plasmados a lo largo de la exposición de motivos), podemos señalar que la verdadera razón del Ejecutivo para promover una reforma que seguramente eliminaría a buena parte de la industria maquiladora fue: El fisco federal no tiene capacidad para auditar las maquiladoras, por ende, mejor que paguen IVA primero y después veremos si se los devolvemos.
Afortunadamente, las labores de cabildeo surtieron sus efectos, y en la Cámara de Diputados se palió el peor efecto que hubiera podido afectar a las maquiladoras y la industria automotriz al otorgarse a algunas de estas un crédito fiscal en materia del IVA, el cual seguramente ayudará a unas de ellas. Desafortunadamente, este remedio conlleva ciertas incertidumbres que, junto con el contenido de la reforma, comentaremos a continuación.
Eliminación de exenciones a importaciones
Como es del conocimiento público, el principal punto de la reforma es que se graven con IVA las importaciones temporales de maquinaria, materias primas, equipos, refacciones para la elaboración, transformación o reparación por maquiladoras, en depósito fiscal para el ensamble y fabricación de vehículos, a recinto fiscalizado o de recinto fiscalizado estratégico.
Sin embargo, en un acierto de la Cámara Baja se creó un nuevo artículo 28-A a la LIVA que otorga un crédito fiscal en materia de IVA a favor de los importadores que obtengan una “Certificación” por parte del SAT, mismo que podrán acreditar contra el IVA por importaciones que deberían pagar de no contar con esa calificación.
El IVA por importaciones cubierto con el crédito fiscal no podrá ser acreditable; afortunadamente, en la Cámara de Diputados tuvieron el tino de expresar en el texto de la ley que este crédito fiscal no se considerará como ingreso acumulable para efectos del ISR.
La certificación tendrá vigencia anual y se renovará dentro de los 30 días anteriores a su vencimiento.
Como opción, las empresas que no deseen o no puedan obtener esa certificación pueden evitar el pago del IVA al momento de efectuar estas importaciones si obtienen una fianza de alguna institución afianzadora autorizada, a fin de garantizar el crédito fiscal del IVA correspondiente.
En forma correlacionada, se prevé en la reforma que las importaciones temporales que hayan pagado el IVA al momento de su entrada al país, ya no causarán este impuesto en su cambio de régimen.
Base gravable del IVA para las importaciones
Un punto de la reforma que no ha sido evaluado con detenimiento es que –finalmente– se incorpora al texto del artículo 27 de la LIVA que el valor en aduana de las mercancías importadas temporalmente para transformación, en depósito fiscal para el ensamble y fabricación de vehículos, a recinto fiscalizado o de recinto fiscalizado estratégico, será el valor en aduana conforme a las disposiciones de la LA, más las contribuciones (típicamente aranceles y Derecho de Trámite Aduanero, en su caso), más los aprovechamientos (cuotas compensatorias conforme al artículo 63 de la Ley de Comercio Exterior).
Cabe recordar que debido a la exención que ahora se está eliminando, la base gravable para el IVA de las importaciones temporales o de los cambios al régimen de importación definitiva siempre había sido desatendido por nuestra legislación, y su base se mencionaba en reglas de la Miscelánea de Comercio Exterior, situación evidentemente ilegal, pero que daba lugar a escasos litigios en la materia.
Debe resaltarse que esta misma disposición de incorporar al texto de la ley que las cuotas compensatorias (por considerarse aprovechamientos) deben formar parte de la base del IVA pagado en la importación, ahora se hace extensiva a las importaciones definitivas.
El incorporar al texto de la LIVA la forma de calcular la base gravable de las importaciones prevista en la LA, específicamente para los casos de importaciones efectuadas por maquiladoras, para la industria automotriz y para recintos fiscalizados o estratégicos en los que generalmente no existe una compraventa, implica que sea inaplicable el valor de transacción previsto por la legislación aduanera, lo cual da lugar a que se comenzarán a aplicar para calcular estos valores los métodos alternativos de valoración aduanera (mercancías idénticas, similares, valor reconstruido, etc.) que son mucho más complejos y sobre ellos no existe experiencia en México ni de los importadores ni de la autoridad.
Operaciones entre maquiladoras, con extranjeros y nacionales
Operaciones entre residentes en el extranjero
Al modificarse la iniciativa en cuanto a la derogación del artículo 9o, fracción IX de la LIVA en la Cámara de Diputados, se mantiene la exención lógica de que las enajenaciones entre residentes en el extranjero que tuvieran por objeto bienes importados temporalmente, quedan exentos del pago del IVA. En la propuesta de reforma del Ejecutivo se proponía eliminar en su totalidad este tratamiento, esto denotaba que no se había analizado el contenido de esa fracción al eliminar la exención para estas operaciones efectuadas entre sujetos que se encuentran en el extranjero, y a los cuales no hay la posibilidad lógica ni jurídica de efectuar cobro alguno.
Retención del IVA
Se derogó el artículo 1o, fracción IV que disponía, mediante un texto confuso que había generado diferentes interpretaciones, la obligación de las maquiladoras de retener a sus proveedores el IVA causado por enajenaciones de bienes autorizados en sus “programas de proveedores nacionales” (la inexistencia de este programa de proveedores había originado interpretaciones contradictorias acerca de si ese IVA debía ser retenido o no).
De ahora en adelante, las maquiladoras ya no retendrán el IVA que se les traslade por sus adquisiciones de bienes de proveedores nacionales que no sean titulares de un programa de maquila, situación que por un lado beneficiará el flujo de efectivo de estos últimos, pero perjudicará el de algunas maquiladoras.
Tasa 0% en operaciones virtuales
En las RCGCE aún en vigor se encuentra el tratamiento de tasa del 0% a las exportaciones virtuales, o el de no causación o exención del IVA causado por enajenaciones o transferencias de materiales entre empresas maquiladoras, por lo que se refiere a diversas transacciones (por ejemplo: ventas entre maquiladoras, ventas entre un residente en el extranjero y una maquiladora, etc.).
Por tanto será necesario esperar la evolución de estas reglas administrativas a la luz de las reformas a la LIVA, para establecer una estrategia adecuada que atienda las necesidades tanto de los inversionistas extranjeros como de las maquiladoras (que usualmente realizan reestructuraciones corporativas en el extranjero que pueden tener impactos en la distribución de la maquinaria y de las materias primas entre diversas plantas), así como los requerimientos de eficacia financiera y de seguridad jurídica para las maquiladoras.
ISR para las maquiladoras
El primer punto a destacar es que si bien existen ventajas para los residentes en el extranjero que contratan con las maquiladoras consistentes en que: la actividad de la maquiladora con la que operan no sea considerada para el extranjero como un establecimiento permanente en México, y sus pagos cumplen con las reglas de precios de transferencia, si generan una utilidad fiscal que sea, al menos, el resultado de aplicar el 6.9% al valor total de los activos utilizados en la actividad de maquila o el 6.5% sobre los costos y gastos de su operación, ahorala desventaja radica en el nuevo concepto de “actividad maquiladora” que se requiere satisfacer para que el inversionista extranjero pueda acceder a dichos beneficios.
En efecto, el nuevo texto de la LISR incorpora en su artículo 181 una nueva definición que, aun cuando recoge los parámetros del concepto previsto actualmente en el artículo 33 del Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (Decreto IMMEX), mismo que ha venido aplicando el SAT desde 2010, contiene dos nuevos que serán de difícil cumplimento para un amplio número de maquiladoras.
Los conceptos del nuevo artículo 181 que vale la pena resaltar son los siguientes:
- la maquiladora respectiva deberá recibir la totalidad de sus ingresos de su actividad productiva y provenir exclusivamente de su “operación de maquila”, sin que el nuevo texto de la ley proporcione mayores datos acerca de qué se entiende por actividad productiva ni por operación de maquila.
Tampoco resulta claro cómo serán tratadas todas las maquiladoras que, de manera perfectamente lícita, perciben ingresos derivados de su producción por otras maquiladoras, como serían las que enajenan parte de su producción en territorio nacional, una vez que el producto final cambió de régimen - fue eliminado el beneficio actualmente en vigor previsto en el artículo 33 del Decreto IMMEX, en el sentido de que aquellas compañías que hayan obtenido su autorización como maquiladora con anterioridad al 31 de diciembre de 2009, no tenían que cumplir con ciertos requisitos relativos a la propiedad de las maquinarias utilizadas para desempeñar sus trabajos de transformación o reparación.
Consecuentemente, no importando en qué fecha hayan adquirido su programa de maquila, todas las maquiladoras deberán cumplir con requisitos específicos acerca de la propiedad de sus maquinarias, destacándose que:
- los procesos de transformación o reparación se realicen con maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero, con el que la maquiladora tengan celebrado el contrato de maquila, siempre que no hayan sido propiedad de esta última o de otra empresa residente en México que sea su parte relacionada
- si bien en los procesos indicados pueden utilizarse maquinaria propiedad de la maquiladora mexicana o arrendados a una parte no relacionada, el extranjero con el que se tenga celebrado el contrato de maquila debe ser propietario de al menos un 30% de ella
Por lo que se refiere a la tasa preferencial en materia de LISR para las maquiladoras que cumplieran los requisitos previstos en la ley y que resultaba en una tasa efectiva del 17.5%, conforme a un Decreto Presidencial que entró en vigor desde 2003, tasa que fue justamente cabildeada por la industria maquiladora y que sirvió para mantener en el país diversas inversiones que tenían el riesgo de moverse al extranjero, deberá esperarse una decisión por parte del mismo Ejecutivo para renovar dicha tasa preferencial, dado que quedará sin sustento jurídico el Decreto que se ha venido aplicando con la emisión de la nueva LISR.
Comentarios
Entre varios puntos e inconsistencias técnicas a analizarse caso por caso son preocupantes los siguientes puntos derivados de la reforma.
Crédito fiscal
Siempre es criticable que los requisitos para ejercer un derecho (como lo es crédito fiscal en materia del IVA por importaciones) queden previstos en reglas administrativas, como es el caso del nuevo artículo 28-A, que dispone que será el propio SAT (el cual reconoció que no podía auditar debidamente a estas industrias) quien a través de reglas administrativas determinará los requisitos a satisfacerse para obtener la certificación.
En México ya ha existido la experiencia negativa (como ocurrió con las empresas certificadas) en las que se dejó a criterios administrativos establecidos por el SAT qué corporaciones calificaban o no para recibir un tratamiento preferencial, ya que la discrecionalidad administrativa en la elaboración de las exigencias a observar, añadida a que las mismas serán valoradas por el SAT que, en principio, será reticente para otorgar beneficios fiscales, probablemente creará disputas acerca de cuáles compañías productoras cumplen o no con requisitos para su certificación y cuáles pagarán el IVA al momento de efectuar sus importaciones.
Esperamos que para lograr esa certificación no sea necesario tener un volumen de exportaciones mayores a las previstas en el Decreto IMMEX, pues es falsa esa presunción de que las empresas “grandes” son, en principio, cumplidoras y confiables, parámetro que además otorga un trato discriminatoria a las pequeñas maquiladoras.
Tampoco sería válido dejar la certificación de cumplimiento –y por ende el derecho a acceder al crédito fiscal– a organismos cupulares o cámaras de industrias que podrían tener un sesgo para “certificar” a algunas empresas, y descalificar a otras, incluso por criterios meramente comerciales o de competencia.
Certificación
Independientemente de que no tiene caso limitar a un año la certificación que da derecho a obtener el crédito fiscal en materia del IVA (podría haber sido de duración indefinida sujeto a renovación periódica), es muy probable que el periodo reducido de obtención de la nueva certificación (que será de 30 días) nunca se cumpla y las empresas que la estén solicitando se vean afectadas por la incertidumbre jurídica generada.
En supuestos similares, resultaría peor señalar en reglas que de no otorgarse la nueva certificación dentro de un cierto plazo –incluso mayor a esos 30 días– la petición se entendería como no otorgada, postura administrativa usualmente contemplada en las reglas fiscales.
Impactos segmentados según el tipo
En el 2014 tendremos en México un grupo de maquiladoras que califiquen o no para recibir beneficios en materia del ISR, otro grupo de las mismas empresas que estarán valorando cómo cumplir con requisitos para convertirse en “certificadas” y poder acceder al crédito fiscal en materia del IVA, y otras que no calificarán para alguno de esos parámetros, empero que sí pueden ser consideradas como maquiladoras para efectos del Decreto IMMEX y acceder a los Programas Sectoriales, lo que en la práctica complicará el manejo de los programas.
Acto desnaturalizado
Vale la pena cuestionarse qué ventaja tendría una importación temporal sujeta al pago del IVA –por no acceder al crédito fiscal o por el costo financiero o los requisitos de la fianza– cuando el mismo régimen limita el destino que puede darse en México a tal importación, por lo que sería conveniente en algunos casos efectuar importaciones definitivas y realizar un estudio adecuado del valor en aduana que realmente debe asignarse a materiales idénticos o similares.
Fianzas para garantizar el IVA
Por lo que respecta a las fianzas que pueden obtenerse para garantizar el IVA causado por las importaciones temporales realizadas por empresas que no deseen certificarse, esperamos que a la brevedad se emitan reglas claras y expeditas para obtenerlas; al respecto, nos permitimos recordar todos los problemas surgidos por las reglas imprecisas relativas a las garantías de “precios estimados”.
Es de afirmar que a pesar de la creación del crédito fiscal y otros ajustes en la Cámara de Diputados, la reforma fiscal en comento impactará desfavorablemente a la industria maquiladora, automotriz y la naciente industria de recintos fiscalizados estratégicos, y por ende, se pone en riego una importante fuente de trabajos en el país.
Certificación para el IVA
Si bien no deja de ser impactante la decisión de gravar las mercancías que se importen temporalmente por empresas con Programa IMMEX, estas contarán con un año para asimilarlo y planear sus estrategias y operaciones ante la afectación de sus costos operativos, toda vez que mientras no se den a conocer las reglas sobre la certificación por parte del SAT –lo cual sucederá un año después de que se hayan publicado en el DOF– seguirán utilizando el mismo esquema de importaciones temporales, es decir introduciendo sus mercancías exentas del pago del IVA.
Cabe aclarar que la certificación aludida en la LIVA es para efectos de obtener el beneficio de aplicar un crédito fiscal consistente en una cantidad equivalente al 100% de ese impuesto que deba cubrirse por la importación, el cual será acreditable contra el IVA que deba pagarse por las citadas actividades. En ningún momento se puede asimilar o creer que se trata del mismo esquema del “Registro de Empresa Certificada” previsto en el artículo 100-A de la LA.
Ahora bien, se ha dicho que las corporaciones del Nuevo Esquema de Empresas Certificadas (NEEC) estarán exentas del pago del IVA por esas importaciones, pero, para que fuera cierto, es necesario una disposición, ya sea en las reglas que se emitan para establecer la certificación expresa, o en su caso, integrar ese beneficio en las RCGCE que prevén las beneficios y facilidades otorgadas a esos consorcios.
Empresas del régimen similar
De conformidad con el artículo 9o, fracción IX de la LIVA se mantienen exentas del IVA las enajenaciones realizadas entre residentes en el extranjero cuando los bienes se:
- hubieran exportado o introducido al país al amparo de un Programa IMMEX o de un régimen similar, o se trate de las empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal
- mantengan en el régimen de importación temporal, o en un régimen similar de conformidad con la LA o en depósito fiscal
Lo cierto es que la legislación aduanera no contempla un “régimen similar”, sino que se debe entender por este las operaciones que se efectúen por empresas que cuenten con Programa de Empresa de Comercio Exterior –ECEX– autorizado por la Secretaría de Economía (regla 5.2.1., RCGCE 2013).
No obstante, el Decreto regulatorio de las ECEX, publicado en el DOF del 11 de abril de 1997, reformado el 30 de noviembre de 2001, se derogó el 25 de diciembre de 2010, eso quiere decir que ya no se tienen registros nuevos, únicamente operan las autorizaciones otorgadas con anterioridad a esa fecha y que se mantengan vigentes (Reforma al Decreto IMMEX, DOF del 24 de diciembre de 2012).
