Amalgama de dos actos gravados

El uso de los Incoterms aunado al espíritu del acto, es el controvertido argumento para aplicar la tasa cero del IVA en enajenaciones
 .  (Foto: IDC online)

Colaboración del licenciado Mario Becerril Hernández, abogado de litigio fiscal, especialista en materia aduanera, quien promueve medios de impugnación para la defensa legal de las empresas.

En términos de la consulta planteada, se realiza una compraventa de mercancías en territorio nacional, para exportación; en este acto intervienen las siguientes partes:

  • vendedor: empresa residente en el país que realiza la entrega de las mercancías en territorio nacional
  • comprador: empresa quien va a llevar a cabo la exportación de las mercancías y que podrá ser residente en el extranjero

En el presente caso tenemos dos actos que causarán el IVA, la enajenación de mercancías con una tasa al 15% y la exportación con una tasa del 0%, si bien la exportación no se encuentra contemplada en el artículo 1o de la LIVA como los demás actos que causan el impuesto, la exportación se encuentra contemplada en su artículo 29 como un acto gravado a la tasa del 0%.

Ciertamente, conforme el Código Fiscal de la Federación (CFF) y la LIVA se configura el acto de la enajenación gravada a la tasa del 15%, pues el artículo 14, fracción I del primero de los ordenamiento señala que se entiende por enajenación de bienes toda transmisión de la propiedad, mientras  que el artículo 10 de la LIVA prescribe que se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional, entre otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al efectuarse el envío al adquirente y cuando no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.

De la misma forma, esta situación se ratifica expresamente por el artículo 31 del Reglamento de la LIVA, al señalar lo siguiente: “Para los efectos del artículo 10 de la Ley, se entiende que la enajenación se realiza en territorio nacional, aun cuando la entrega material de los bienes se efectúe en los recintos fiscales o fiscalizados considerados como tales en la legislación aduanera”; esta disposición refiere que aun en el caso de que la entrega material de las mercancías se realice en las aduanas del país (obviamente esto supone la realización de una exportación de esas mercancías, de lo contrario no habría necesidad de entregarlas en la aduana), tal situación se considerará enajenación de mercancías y tal acto se encontrará gravado a la tasa del 15%.

De la misma forma, el artículo 29 de la LIVA señala que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten, teniendo tal carácter la exportación definitiva conforme lo dispuesto en el artículo 102 de la LA que indica: “El régimen de exportación definitiva consiste en la salida de mercancías del territorio nacional para permanecer en el extranjero por tiempo ilimitado.”

La redacción del artículo 29 de la LIVA no resulta muy afortunada, por lo que su interpretación puede ocasionar confusiones que trataremos aclarar. La mencionada disposición legal nos refiere la existencia de ambos actos, por una parte la exportación y por otra la enajenación de mercancías, pero este último acto únicamente como referencia para efectos de la determinación de la base gravable del IVA en el acto de la exportación, lo que no tiene aplicación directa para efectos del análisis del caso, pero que resulta necesario aclarar.

En el supuesto de que habláramos de una exportación pura y simple que únicamente causa la tasa del 0%, ésta la debe realizar en forma directa la empresa residente en el país para posteriormente configurar la enajenación en el extranjero con la entrega material de las mercancías, supuesto que no causaría el IVA en la enajenación, pues esta última se configuraría en el extranjero con la entrega material del bien fuera de México.

Esta situación la confirma el artículo 30 de la LIVA al señalar “…También procederá el acreditamiento cuando las empresas residentes en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero.”

En la misma línea de interpretación legal, el artículo 57 del Reglamento de la LIVA prevé: “Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 29, fracción I, y 30, último párrafo de la Ley, tratándose de bienes tangibles, se entiende que la exportación se consuma, cuando se hubiera concluido con la totalidad de los actos y las formalidades para su exportación definitiva, conforme la legislación aduanera.”

En conclusión, en el presente asunto, la empresa residente en México que realiza la enajenación con la entrega material de las mercancías en territorio nacional tendrá que pagar el IVA a la tasa del 15% y la empresa que realice la exportación de las mercancías lo causará a la tasa del 0%.