El paquete económico 2022 incluyó una serie de reformas en materia fiscal, cuyo principal objetivo fue conceder al SAT mayores herramientas encaminadas a robustecer sus programas de control y fiscalización. Entre estas herramientas, resalta el uso expreso —y ahora extendido— de conceptos incorporados recientemente a la normatividad fiscal, como son:
- razón de negocios para el caso de fusión de sociedades, y
- obligación de dictaminar a las sociedades involucradas en este tipo de transacciones
La fusión suele utilizarse como uno de los medios de inversión conjunta entre grupos y, en muchos casos, como medio de simplificación operativa y administrativa.
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Desde 1992, el CFF ha reconocido explícitamente que se efectúa la enajenación de bienes en los casos de fusión de sociedades, estableciendo algunas excepciones para aquellos contribuyentes que cumplan con ciertos requisitos que, desde dicho año, han sufrido algunas modificaciones, pero que, en general, buscan la continuidad de las operaciones de las sociedades involucradas en la fusión, así como la presentación de avisos ante las autoridades fiscales.
En este sentido, el incumplimiento de los requisitos establecidos en el código y la RMISC obligaba al contribuyente a considerar la fusión como una enajenación. Sin embargo, desde una perspectiva práctica, la aplicación de esta ficción conllevaba varios retos, al no contar con alguna directriz o procedimiento claro en la normatividad para determinar los valores de dicha enajenación y su consecuente impuesto. Derivado de ello, hasta antes del año pasado, no era común que las autoridades fiscalizaran y reclamaran el impuesto en el caso de la fusión de sociedades legalmente constituidas en el país.
Desde el 2022, además de cumplir con el resto de los requisitos formales, los contribuyentes están obligados a sustentar la razón de negocios detrás de los actos de fusión.
En la reciente reforma al artículo 14-B del CFF se ha incorporado un mecanismo con el que se podrá determinar la ganancia obtenida de la fusión de sociedades cuando las autoridades fiscales hagan uso de sus facultades de comprobación, en el caso de que la fusión carezca de razón de negocios con base en el criterio de la autoridad o si no se cumple con los requisitos formales que establece dicho código. En este supuesto, las autoridades determinarán el impuesto correspondiente, considerando como ingreso acumulable la ganancia derivada de la fusión.
Acreditar la razón de negocios de la fusión
De acuerdo con el artículo 5-A del CFF, la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba de lo contrario, que no existe una razón de negocios cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal, o bien, cuando por medio de una serie de actos jurídicos el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse mediante la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido mayor.
Lo anterior implica que ahora los contribuyentes están obligados a sustentar y documentar que los beneficios económicos cuantificables que se obtengan de la fusión son mayores a los beneficios fiscales. Por otro lado, bajo la facultad de presunción que otorga dicha disposición a las autoridades fiscales, estas podrían llegar a cuestionar operaciones lícitas y totalmente válidas e, incluso, reclamar el pago de impuestos.
Además, esta reforma abre una ventana a las autoridades fiscales para monitorear ciertas operaciones relevantes entre las entidades, así como aquellas que surjan por la fusión o permanezcan tras esta, durante los cinco años posteriores a su realización. Dichas operaciones incluyen, entre otras, movimientos accionarios o de derechos de voto; derechos sobre activos o utilidades; modificaciones al valor del capital contable de las acciones y del capital social, y transferencia de líneas de negocio o cambios de residencia.
Si bien es cierto que esta reforma no impone cargas tributarias inmediatas y adicionales, sí agrega exigencias administrativas y económicas al imponer a los contribuyentes, en casos de fusión, la obligación de dictaminar sus estados financieros, deber que otorga a la autoridad mayores herramientas de monitoreo y fiscalización.
Adicionalmente, las reformas al CFF en la materia imponen cargas administrativas extras al contribuyente. Estas disposiciones podrían favorecer que el contribuyente se coloque en una situación de incertidumbre jurídica y económica ante una auditoría o revisión por parte de la autoridad fiscal, particularmente por su nueva facultad de cuestionar los motivos de la fusión de sociedades.
En esta tesitura, es ampliamente recomendable que aquellos grupos o inversionistas que buscan una fusión de sociedades busquen la asesoría adecuada con el fin de minimizar los riesgos de la fiscalización y las potenciales cargas económicas.