En los últimos ejercicios se ha concedido un estímulo fiscal al sector del transporte. El artículo 16, inciso A), fracción IV de la LIF 2022, precisa que este beneficio se otorga a los contribuyentes que adquieran diésel o biodiesel y sus mezclas para su consumo final en vehículos automotrices destinados exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga.
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Consiste en que estoss contribuyentes podrán acreditar el IESPS que causen las personas que enajenen diésel en territorio nacional, contra el ISR causado en el ejercicio, cuyo importe resulte de multiplicar la cuota de este impuesto con los ajustes correspondientes por los litros consumidos efectivamente pagados con los medios permitidos.
De lo manifestado se desprende, que el referido estímulo únicamente se puede acreditar contra el ISR propio del contribuyente y del ejercicio, utilizando la forma oficial que establezca la autoridad fiscal.
Sin embargo, en los últimos ejercicios se ha permitido también, a través de la Resolución de Facilidades Administrativas, aplicarlo contra el ISR retenido, así como contra pagos provisionales.
Específicamente en las reglas 1.12., 2.15. y 3.8., publicadas en el DOF el 14 de abril de 2022, se permite a las personas físicas que tributen en el régimen de actividades empresariales y a las morales del régimen de coordinados, dedicados exclusivamente al autotransporte terrestre de carga federal, foráneo de pasaje y turismo, con ingresos de hasta 300 millones de pesos, así como al transporte de carga de materiales o de pasajeros urbano y suburbano, aplicar dicho estímulo contra pagos provisionales, retenciones del ISR de terceros y por el impuesto que se cause por la aplicación de las facilidades de comprobación.
En la LIF no se precisa que el estímulo en referencia deba acumularse a los ingresos, pero en su numeral 16, inciso A), fracción VIII, indica que el estímulo por la deducción adicional del costo de libros periódicos y revistas, no se debe acumular para efectos del ISR; por lo que en forma contraria, y toda vez que esta regla de excepción no se extiende a los demás supuestos, se podría interpretar que los demás estímulos deben acumularse como ingresos.
Lo anterior, se confirma en las citadas reglas, que señalan que se considerarán como ingresos acumulables para los efectos del ISR, en el momento en que efectivamente acrediten el estímulo.
Otro aspecto importante citado en estos ordenamientos, resulta para los contribuyentes que acreditan el estímulo en pagos provisionales del ISR, pues una condición es que los provisionales que se acrediten en la declaración del ejercicio, no consideren los montos de los estímulos fiscales mencionados que hayan acreditado en los primeros, lo cual significa que solo se podría acreditar la parte de los pagos provisionales efectivamente pagados, pero conservarían el derecho de aplicar el importe del estímulo fiscal en la declaración del ISR del ejercicio, incluyendo el aplicado en pagos provisionales.
En el formato electrónico de pagos provisionales y del ejercicio, el acreditamiento del estímulo diésel, ciertamente se presenta después de haber determinado el ISR causado, y conforme a la regulación de facilidades administrativas, se debe considerar el ingreso acumulable en el momento en que efectivamente se acredite (técnicamente sería en la fecha de presentación de la declaración del provisional o del ejercicio, que regularmente sería en el mes siguiente en el caso de provisionales), pero en el impuesto del ejercicio existe la confusión sobre el momento en que se configura el ingreso, máxime si en los provisionales ya se hubiesen acumulado, por lo que con la presentación de estas declaraciones se pueden presentar diferentes escenarios:
- estímulos acreditados y considerados como ingresos acumulables en pagos provisionales, superiores al que debe considerarse en el impuesto del ejercicio
- estímulos acreditados y considerados como ingresos acumulables en pagos provisionales, menores al que debe considerarse en el impuesto del ejercicio, y
- estímulos acreditados y considerados como ingresos acumulables en pagos provisionales, igual al que debe considerarse en el impuesto del ejercicio
Conforme a lo expresado, con cifras hipotéticas de una persona moral del régimen de coordinados, para el punto tres los ingresos acumulados en pagos provisionales serían los mismos para el impuesto del ejercicio, toda vez que el acreditamiento es definitivo; en consecuencia al considerar que el ingreso acumulable es del ejercicio se reflejaría como sigue:
| Concepto | Pagos provisionales enero diciembre | Impuesto del ejercicio |
| Ingresos propios | $ 94,300,000.00 | $ 94,300,000.00 |
Más: | Estímulo diésel | 5,700,000.00 | 5,700,000.00 |
Igual: | Total de ingresos | $ 100,000,000,00 | $ 100,000,000.00 |
Menos: | Total de deducciones | 80,000,000.00 | 80,000,000.00 |
Menos: | PTU | 1,000,000.00 | 1,000,000.00 |
Menos: | Pérdidas anteriores | 0.00 | 0.00 |
Igual: | Base gravable | $ 19,000,000.00 | $ 19,000,000.00 |
| ISR Causado | 5,700,000.00 | 5,700,000.00 |
Menos: | Estímulos acreditables | 5,700,000.00 | 5,700,000.00 |
Menos: | Pagos provisionales anteriores | 0.00 | 0.00 |
Menos: | Impuesto retenido | 0.00 | 0.00 |
Más: | Otras cantidades a cargo | 0.00 | 0.00 |
Menos: | Otras cantidades a favor | 0.00 | 0.00 |
Igual: | Impuesto a cargo | 0.00 | 0.00 |
Respecto a los primeros puntos, las disposiciones publicadas no precisan su tratamiento, pero al considerar que el estímulo es por ejercicios, y esto se determina en la declaración del ejercicio, en nuestra opinión se tendría que considerar como ingreso acumulable el que se aplique en el ejercicio; en cuyo caso, si en pagos provisionales se hubiese acumulado un estímulo mayor al aplicado en el ejercicio, únicamente se considerará el acreditado en el ejercicio.
En el supuesto de haber acreditado importes menores en pagos provisionales, se considerarían ingresos del ejercicio estos últimos, y el excedente sería ingreso del siguiente ejercicio; esto en virtud de que las referidas reglas prevén que el momento en que este se configura es cuando efectivamente se acredita, de conformidad con el artículo 9o, de la LISR, y toda vez que el impuesto debe pagarse dentro de los tres meses siguientes al término del ejercicio, que generalmente es en marzo del siguiente año, sería en este mes donde se acumularía el ingreso, en virtud de que es el momento en que efectivamente se acredita el estímulo de referencia.
