El 2022 es el año del regreso de la obligación de dictaminar los estados financieros para efectos fiscales, por contador público, es por ello que el C.P. y Mtro. Jorge Alberto Moreno Castellanos, Especialista en Gestión de Riesgos Aduaneros y Auditor de la Certificación OEA, presenta un análisis sobre los impactos de esta reforma en el dictamen fiscal, el cual incluye aspectos sobre los sujetos obligados; el momento de presentar el dictamen y la participación del contador, etc.
Antecedentes
El 12 de noviembre de 2021 se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos”, el que contempla en el CFF una reforma importante para ciertos contribuyentes.
Esta es, conforme el artículo 32-A del CFF para 2022, existe la obligación para las personas morales, de realizar el dictamen de sus estados financieros.
Dictamen opcional
El dictamen fiscal es opcional para las personas físicas con actividad empresarial y las morales que:
- obtengan ingresos acumulables superiores a $ 122 millones
- cuenten con un valor del activo superior a $ 97 millones, y
- 300 trabajadores les hayan prestado servicios
Personas Morales
En cuanto a las personas morales, es obligatorio la presentación del dictamen fiscal para quienes:
- obtengan ingresos acumulables para efectos de ISR iguales o superiores a $ 1,650 millones, y
- tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista en la bolsa de valores
Infracciones
De conformidad con el artículo 91-A y 52 del CFF, se señalan las siguientes infracciones relacionadas con el dictamen que deben elaborar los contadores públicos:
- no se observe la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias, o
- se omita denunciar el incumplimiento de las disposiciones fiscales y aduaneras, y la comisión de un delito fiscal
Lo anterior, tiene relación con el artículo 91-B del CFF para 2022, para efectos de la sanción al contador público que dictamine (suspensión del registro por un período de tres años). Así como con los artículos 83, fracción X, y 84, fracción IX del CFF (no dictaminar estados financieros).
Dictamen de estados financieros
El Anexo 16-A de la RMISC (Sistema de presentación del Dictamen o “Sipred”) ha contemplado diversa información relacionada con las operaciones de importación y exportación de mercancías, tal como:
- total de impuestos al comercio exterior los ingresos por maquila, que se reflejan en el campo de valor agregado en el pedimento
- si se trata de un importador de un sector en específico
- en el caso de importación de mercancías sí se cumplió con los requisitos para su importación (art. 27, fracc. XIV, LISR)
- si se realizaron exportaciones de bienes o servicios por concepto de enajenación o uso o goce temporal de bienes intangibles o por el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados (arts. 29, fraccs. II, III y IV, LIVA; y 57 a 63, RIVA)
- monto de los servicios de tecnologías de la información prestados en el extranjero considerados como exportados y sujetos a 0 % del IVA (art. 29, fracc. IV, inciso i, LIVA)
- valor declarado en aduana de las importaciones y exportaciones definitivas
- monto del IVA pagado en aduanas durante el ejercicio
- IVA: causado y acreditado por la importación de bienes intangibles adquiridos, por la importación del uso o goce de bienes intangibles, por la importación de servicios
- IESPS pagado en aduanas durante el ejercicio
- número de cigarros importados durante el ejercicio
- valor de los actos o actividades importados a una tasa determinada conforme la LIEPS para bebidas energizantes, concentrados, polvos, jarabes para preparar bebidas energizantes, bebidas con contenido alcohólico, cerveza; etc.
- total de litros importados de bebidas saborizadas
- litros importados de propano, butano, gasolinas y gas avión
- monto total de importaciones de plaguicidas, de alimentos no básicos con alta densidad calórica por las importaciones de botanas, confitería, chocolate, flanes y pudines, dulces de frutas y hortalizas, entre otras mercancías, y
- compras de importación de materia prima, entre otros
Es importante señalar, que la anterior información no revela el nivel de observancia de las disposiciones aduaneras.
¿Incumplimiento de disposiciones aduaneras?
La autoridad no se ha pronunciado a la fecha de este artículo, sobre lo que se debe entender por “incumplimiento de las disposiciones aduaneras” o lo que se debería de considerar como parte del dictamen en materia de comercio exterior y aduanas.
Solo aclara que no aplica para la “clasificación arancelaria de las mercancías”, la columna vertebral de las operaciones de importación y exportación.
Además, la normatividad actual no contempla una obligación específica para que el contador público inscrito evalúe el nivel de cumplimiento sobre los rubros aduaneros; de esta manera, el contador no está obligado a “darse cuenta” de probables irregularidades en la materia, por lo que consecuentemente, tampoco podría ser sancionado.
Los riesgos1 en materia aduanera son aquellos relacionados con la conformidad, la observancia o el cumplimiento.
Vigilancia en materia aduanera
Es deseable que la autoridad establezca con toda precisión la intención de que se dictamine el nivel de cumplimiento en el ámbito aduanero, ya que para las empresas importadoras y exportadoras representaría una evaluación por parte de un tercero, sobre un tema que puede generar impactos significativos, y para el gobierno federal representaría ejercer actos de vigilancia a través del dictaminador.
Infracciones aduaneras
En materia aduanera se identifican dos tipos de infracciones:
- simple, si la infracción representa una multa o sanción, y
- grave, cuando además de la multa, la infracción es causal de que las mercancías sean embargadas precautoriamente
Cabe aclarar, que existen supuestos de infracciones aduaneras que además de una sanción administrativa, del embargo precautorio o del decomiso de las mercancías, también pueden tipificarse como delitos de contrabando (arts. 102 al 105, CFF).
ISO 31000:2018 e ISO 37301:2021
Para acotar la obligación de que un tercero evalúe el nivel de cumplimiento en el ámbito aduanero, podría, considerarse la metodología que establece la Norma de Gestión de Riesgos ISO 31000:2018 y la Norma de Sistemas de Gestión de Cumplimiento: Requisitos con orientación para su uso ISO 37301:2021.
En este sentido, se identifican, entre otros, las siguientes fuentes de riesgos:
- la integración del expediente electrónico de comercio exterior de cada uno de los pedimentos, anexos, avisos consolidados o documentación aduanera de que se trate
- la prestación de los servicios del agente aduanal o de la agencia aduanal
- los relacionados con el cumplimiento de regulaciones y restricciones no arancelarias
- la implementación de los Tratados de Libre Comercio, la certificación y verificación de origen, la documentación que integra la memoria o archivo de origen de las mercancías, la aplicación de preferencias arancelarias para efectos del IGI y la exención del pago del DTA
- la determinación de los:
- costos de importación, e
- Incoterms® 2020 y su impacto en el valor en aduana de las mercancías
- la información auto declarada en los campos que integran el pedimento
- la determinación, cálculo y pago de contribuciones de comercio exterior
- la información de la manifestación de valor
- los aspectos contables y fiscales derivados de las operaciones de comercio exterior y aduanas
- los sistemas de control de inventarios de las mercancías de comercio exterior
- las operaciones aduaneras de un programa IMMEX o de una empresa maquiladora (importación temporal, plazo de temporalidad, transferencias, retornos, cambios de régimen, mermas y desperdicios, destrucción de mercancías, facturación del IVA, la determinación y pago del artículo 2.5 del T-MEC, la administración del Anexo 24 de las RGCE, la determinación del valor agregado, entre otros)
Es significativo señalar que la materialización de la mayoría de los supuestos antes citados, representan un riesgo de contagio para los registros contables y aspectos fiscales de la empresa en materia de IVA e ISR, lo que puede repercutir en la opinión del contador.
Por lo que, como parte de las etapas del proceso de gestión de riesgos se debe considerar: la identificación del riesgo, su análisis, valoración y tratamiento. Lo anterior, acorde al modelo del ciclo PDCA (Plan-Do-Check-Act).
En este sentido, aplicando la metodología de la ISO 31000 a diversos supuestos de infracciones y sanciones aduaneras, así como de posibles actos de delito de contrabando; el resultado es el siguiente ejemplo de Mapa de Calor de Riesgos:
Conclusiones
La obligación de denunciar el incumplimiento de las disposiciones aduaneras como parte del dictamen de estados financieros aplica para el ejercicio 2022 que se presenta hasta 2023.
Sin embargo, hay que considerar si la incorporación de la materia aduanera y de comercio exterior en el dictamen podría ser el preámbulo de un dictamen en materia de comercio exterior y aduanas, o sí acaso estamos frente a lo que podría ser el símil de una futura opinión de cumplimiento de obligaciones aduaneras y de comercio exterior... la autoridad ya dio el primer paso.
Se recomienda finalmente, total atención a los avances y definiciones de esta reforma.
