Presuntiva de pérdidas fiscales indebidas

El 1o. de junio de 2018 se publicó en el DOF el Decreto por el cual se reformaron, adicionaron y derogaron diversas disposiciones del CFF. En este documento se incorporó un procedimiento de presunción de transmisión indebida de pérdidas fiscales.

En efecto, la autoridad fiscal podrá presumir eso cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que tenga derecho a su disminución fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, aquel deje de formar parte del grupo al que perteneció (art. 69-B Bis). 

La presunción señalada podrá llevarse a cabo por el SAT, si advierte que quien obtuvo o declaró las pérdidas fiscales actualizó cualquiera de las siguientes hipótesis: 

• obtenga pérdidas fiscales:
• en alguno de los tres años siguientes al de su constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas
• después a los tres ejercicios fiscales declarados siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones son resultado de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren incrementado en más de un 50 % respecto de las incurridas en el año inmediato anterior
• y se advierta:
• la existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar esta al determinar el costo comprobado de adquisición
• la modificación en el tratamiento de la deducción de inversiones previsto en la LISR antes de que se hubiese realizado al menos el 50 % de la deducción, o
• deducciones cuya contraprestación esté amparada con la suscripción de títulos de crédito y la obligación adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la LISR
• disminuya en más del 50 % su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores al en que declaró la pérdida fiscal, derivado de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren enajenado a partes relacionadas

Esta disposición ha causado incertidumbre en los contribuyentes, respecto de si el panorama conocido para la deducción de pérdidas fiscal cambió, así como sus alcances. 

A fin de que nuestra comunidad tenga una perspectiva más amplia sobre el tema en comento, IDC entrevistó a dos expertos al Subprocurador de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), el maestro Edson Uribe Guerrero y al licenciado Juvenal Lobato Díaz, Coordinador del Comité de Derecho Fiscal de la Asociación Nacional de Abogados de Empresa, Colegio de Abogados, A.C. (ANADE) para que nos dieran su opinión sobre el nuevo procedimiento, dando respues-ta a las siguientes interrogantes:

¿Porqué surgió el nuevo procedimiento de presunción de pérdidas indebidas?

El origen de la propuesta vino de la autoridad hacendaria; sin embargo, al haber formado parte de las discusiones del proyecto del nuevo procedimiento, Prodecon puede compartir el enfoque del artículo 69-B Bis del CFF que lo regula.

El precepto fue diseñado para inhibir una mala práctica, consistente en llevar a cabo reestructuras, escisiones o fusiones de sociedades o un cambio de accionistas, cuyo único objeto sea generar pérdidas fiscales y luego transmitirlas, para así disminuir la carga fiscal. ¿De qué manera? mediante una presunción que admite prueba en contrario, estrechamente ligada a los supuestos de la propia norma.

¿La venta de pérdidas fiscales está prohibida en México?

Expresamente no se impide; empero la LISR prevé un candado respecto a las pérdidas, es decir, solo quien las genere podrá disminuirlas, esto no significa que una pérdida fiscal no pueda ser objeto de transmisión.

Por ejemplo, en una escisión, si una empresa se escinde en dos, cada una tendrá el 50 % de la pérdida generada y podrá disminuirlas en la proporción que le corresponda, sin que esta mecánica esté prohibida.

La autoridad hacendaria pretende detener la generación deliberada de pérdidas fiscales para su posterior venta, vía una reestructuración, fusión, escisión, o cambio de accionistas, al establecer que: si quien las genere deje de formar parte del grupo al que perteneció, y además se actualice cualquiera de los supuestos comprendidos en las fracciones I a VI del 69-B Bis del CFF.

La condición anterior es de suma relevancia, pues la presuntiva en comento no cambia el panorama de disminución de pérdidas de manera general, sino que trata de restringir la creación deliberada de aquellas con el propósito de comercializarlas y aminorar o evadir la carga fiscal.

¿Qué tendría que demostrar el contribuyente para desvirtuar la presunción que le llegue a imputar el fisco federal?

A pesar de que un contribuyente se ubique en alguna de las hipótesis señaladas en las fracciones I a VI del numeral 69-B Bis del CFF, la presunción admite prueba en contrario. Es decir, si se demuestra que existió una razón válida de negocios, la cual se evidencia por la presencia significativa de la sustancia económica involucrada en las mismas, la presunción será desvirtuada por el contribuyente.

Esto es, que deben ponderarse las consecuencias no fiscales de las operaciones que buscó el pagador de impuestos al llevar a cabo la reestructura; por ejemplo, factores económicos (utilidad), operativos, corporativos, alianzas comerciales, etc.

Debe quedar claro que la generación de pérdidas y su disminución no implica forzosamente ubicarse en la presunción de mérito, para ello, es menester estar en alguno de los supuestos de la norma y que se materialice la salida del grupo por parte de quien tuvo derecho a la disminución.

Verbigracia, dicha mecánica para un grupo empresarial no representa ningún peligro, ya que la pérdida permanecerá dentro de este en el caso de que exista una reestructura corporativa.

¿El procedimiento de aplicación indebida de pérdidas fiscales se puede aplicar de forma retroactiva, tal como lo resolvió la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) respecto del diverso de operaciones inexistentes?

Si bien los preceptos que regulan las figuras descritas, numerales 69-B y el 69-B Bis del CFF no son iguales, comparten ciertos elementos que podrían considerarlos como similares, entre ellos, el manejo de la presuntiva y la publicación de los datos de los contribuyentes que no logren desvirtuarla.

Bajo ese contexto, pudiera ser que el tema ya estuviera resuelto, en atención a que la Corte dejó clara su postura al resolver lo vinculado con ese tópico en cuanto al artículo 69-B del CFF, al disponer que al tratarse de una norma procesal sí se puede aplicar de manera retroactiva.

No obstante, si los contribuyentes consideran que el 69-B Bis transgrede la prerrogativa constitucional en cuanto a la retroactividad, tendrán que hacerlo valer en juicio, poniendo puntal atención en marcar las diferencias entre ambas normas para lograr un pronunciamiento distinto por parte del máximo tribunal.

¿Prodecon puede intervenir durante el proceso de presuntiva de pérdidas fiscales indebidas o hasta qué etapa para asesorar al contribuyente?

La Prodecon puede hacerlo en tres momentos, a saber:

La Prodecon ya está dando asesoría a contribuyentes respecto de los efectos de la presuntiva de aplicación indebida de pérdidas fiscales.

¿Cuál es el origen del artículo 69-B Bis del CFF?

A decir de la autoridad hacendaria con esa disposición se pretendió combatir el robo de combustibles; porque se detectó que algunas empresas para lavar su dinero, proveniente de dicho hurto, generaban pérdidas fiscales y luego como parte de una reestructura las transmitían para que otra entidad las disminuyera.

No obstante, como quedó redactada la norma tienen un mayor campo de aplicación.

¿Toda reestructura es materia de peligro para las empresas vinculadas, o existen algunos casos específicos sobres los cuales se centrará la fiscalización?

No todas son riesgosas, solo cuando el SAT identifique que el contribuyente que tenga derecho a su disminución fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, aquel deje de formar parte del grupo al que perteneció.

¿La aplicación de estas modificaciones será retroactiva?

En estricto apego a derecho sí; no obstante, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al resolver los asuntos en los cuales se cuestionó la constitucionalidad de la presuntiva de operaciones inexistentes (art. 69-B, CFF) dispuso que sí era factible, y como la presunción de aplicación indebida de pérdidas fiscales (art. 69-B Bis, CFF) comparte ciertas notas de similitud con aquel a pesar de no ser idénticos, podría sugerirse la tendencia en la solución de ese tópico.

Lo anterior, porque en este aspecto, se señaló que la presunción de transacciones inexistentes tiene la naturaleza de ser una norma de procedimiento, susceptible de aplicarse en años previos. Además, de no tratarse de un acto privativo, sino de molestia; por ende, al cual no le aplica la garantía de audiencia previa, pues se cuenta con un plazo para desvirtuar; en suma, no se transgredía derecho fundamental alguno.

Bajo esa óptica el numeral 69-B Bis del CFF podría seguir la misma suerte, aunque no es igual y puede intentarse su impugnación.

¿La venta de pérdidas fiscales es realmente un acto prohibido y cuestionable?

No porque la propia regulación fiscal da las pautas de cómo se tiene que hacer.

Es válido que se tenga una empresa que no funcionó; sin embargo, pudiera ser objeto de interés de otra corporación, probablemente por algún activo o por el posicionamiento de la marca, etc.

Y tan se permite que el propio 69-B Bis del CFF enumera los supuestos en los cuales el fisco federal pudiera realizar una presuntiva de aplicación indebida de pérdidas fiscales, pero no es definitiva admite prueba en contrario para desvirtuarla.

¿El plazo para desvirtuar la presuntiva de aplicación indebida de pérdidas fiscales es muy pequeño (20 días) al considerar todo lo que implica una reestructura (aspectos contables, fiscales y jurídicos), ¿es factible solicitar una prórroga para desvirtuar lo imputado?

Sí, en términos del CFF, pero quedaría a juicio de la autoridad el tema del plazo a conceder para dar cumplimiento.

La presuntiva en comento tiene dos etapas, la primera parte va en contra de la empresa que generó la pérdida fiscal para que acredite que fue legalmente generada, eso ata de manos, al llegar a la segunda etapa, es decir, a quien la disminuyó por el poco margen de maniobra que se le deja a este sujeto, pues podría aportar cierta documentación en su poder, mas no algo sustancialmente distinto a lo proporcionado por quien obtuvo la pérdida.

El procedimiento de aplicación indebida de pérdidas sanciona a un contribuyente por la conducta de un tercero, esto es, castiga a quien las disminuye y no al generador, situación prohibida por la constitución federal.

¿Qué es lo que tendrían que demostrar los contribuyentes para no ubicarse en una presuntiva de pérdidas fiscales indebidas?

Se debe analizar cada supuesto en concreto; por ejemplo, que durante los tres años tuvieron una buena actividad y a pesar de eso no tuvieron una utilidad, esto es complejo, máxime si el SAT ya detectó a las empresas que realizan la conducta prevista en la norma (aplicación indebida de pérdidas fiscales), casi no se tiene un margen de maniobra.

Es difícil tener un rango de acción, en la primera fase se tendrá más elementos para desvirtuar lo imputado, pero en la segunda el panorama se torna no alentador ante la ausencia de argumentos.
Se está ante la presencia de una nueva “modalidad de revisión con base en presunciones”, no una facultad propiamente, porque está a salvo la revisión electrónica, pero es el camino más rápido para una fiscalización.

¿Es viable el amparo?

Sí, habrá que ver cómo resuelve la Corte, ya que el éxito de este medio de defensa dependerá de los argumentos novedosos que se hagan valer, pero se presenta complicado por la postura que se tomó respecto del artículo 69-B del CFF siendo también una presuntiva, tal como se aprecia en los criterios titulados:

• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY, de consulta en el Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, Tomo II, p. 1740, Materia Constitucional, Tesis 2a./J. 132/2015 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2010275, octubre de 2015
• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL DERECHO DE AUDIENCIA, publicado en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, Tomo II, p. 1738, Materia Constitucional, Tesis 2a./J. 133/2015 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2010274, octubre de 2015
• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO VIOLA EL DERECHO A LA LIBERTAD DE TRABAJO, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, Tomo II, p. 1743, Materia Constitucional, Tesis 2a./J. 134/2015 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2010277, octubre de 2015
• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA, apreciable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, Tomo II, p. 1742, Materia Constitucional, Tesis 2a./J. 135/2015 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2010276, octubre de 2015
• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. LOS DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN SON DE CARÁCTER PÚBLICO Y, POR ENDE, PUEDEN DARSE A CONOCER A TERCEROS, difundido en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, Tomo II, p. 1745, Materia Constitucional, Tesis 2a./J. 140/2015 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2010278, octubre de 2015
• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. LAS PUBLICACIONES CON LOS DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO SE RIGEN POR EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, reproducido en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Constitucional, Tesis 2a. XCVI/2015 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2010160, octubre de 2015, y
• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, ES DE NATURALEZA HETEROAPLICATIVA, divulgado en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Común, Administrativa, Tesis 2a. XCVII/2015 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2010024, septiembre de 2015

Otro aspecto que resulta ilógico jurídicamente hablando es que la SCJN hubiese determinado que el precepto 69-B del CFF es un acto de molestia y no privativo. La diferencia entre ambos es significativa por sus efectos, los primeros solo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, y precede mandamiento escrito girado por una autoridad competente en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento (art. 16 constitucional).
En cambio, los actos privativos producen la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho de los ciudadanos, se autorizan solamente a través del cumplimiento de ciertos requisitos (art. 14 constitucional):

• la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido
• el cumplimiento de las formalidades esenciales del procedimiento, y
• la aplicación de las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado

La audiencia previa a la emisión de un acto de autoridad solo es obligatoria tratándose de actos privativos.

No obstante, el precepto 69-B Bis del CFF es una norma nueva susceptible de impugnarse si se cuestiona su constitucionalidad, haciendo valer cuestiones puntales para hacer ver al juzgador las diferencias entre el procedimiento de presunción de operaciones inexistentes y el de aplicación indebida de pérdidas fiscales para evitar la aplicación por analogía de las jurisprudencias descritas.

Ante ese escenario, el reto para los litigantes es demostrar que la presunción de aplicación indebida de pérdidas fiscales tiene la connotación de un acto privativo.

¿Cuál es el papel del abogado fiscalista ante los procedimientos basados en presunciones?

El profesionista se torna en consultor, en virtud de que el litigio no se convierte en la herramienta eficaz para obtener el resultado deseado en atención a la tendencia en resolver en pro del fisco a pesar de soslayar derechos fundamentales.

De ese modo, su actuación será la de prevención más que de corrección para poder hacer frente a este tipo de procedimientos.

Es importante considerar que la era digital en materia tributaria es una realidad y los plazos para cumplir con las obligaciones fiscales objeto de una auditoría se reducen sustancialmente en atención a estos cuatro elementos que usa el SAT para una mayor y mejor fiscalización: las revisiones electrónicas, la contabilidad en medios digitales, la información proporcionada por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores y de los datos asentados en los CFDI’s.

Comentario final

La presuntiva de aplicación indebida de pérdidas fiscales no cambió por completo el panorama antes conocido, más bien para encuadrar en ese procedimiento se requiere que el contribuyente que las originó y tenía derecho a disminuirlas derivado de una reestructura, fusión, escisión o cambio de accionistas hubiese salido del grupo y fueran trasladadas bajo ciertas condiciones.

Empero, su implementación para quienes se ubiquen en los supuestos de procedencia representa todo un reto para desvirtuar lo imputado por la autoridad sobre todo por el plazo tan reducido que se contempla para ello en la fase administrativa.