Nueva estrategia contra la emisión de CFDI por operaciones simuladas

Modificaciones de los tipos penales e incremento de penas son las nuevas acciones contra operaciones simuladas
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 .  (Foto: iStock)
Antes del nacimiento del CFDI se ocupaban las facturas impresas, en las que se incorporaba la fecha de impresión y los datos de identificación del impresor autorizado; si bien estos comprobantes contaban con un folio consecutivo predeterminado, algunos grupos de contribuyentes dejaban folios en blanco, es decir, facturaban sin obedecer el orden consecutivo de los mismos, con el objeto de que al final del ejercicio fiscal se hicieran las proyecciones financieras o se implementaran estrategias para facturar entre empresas del mismo grupo, para disminuir el monto de ISR a cargo, sin existir una operación real.

Otro uso inadecuado de estas facturas impresas era el utilizado por vendedores de facturas hoy conocidos como Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS), los cuales conservaban algunos folios sin llenar, para que en ejercicios posteriores facturaran a conveniencia (operación inexistente) de la Empresa que Deduce Operaciones Simuladas (EDOS). El porcentaje de la comisión estaba relacionada con la cuantía de la factura, por lo regular era entre el 3 % y el 6 %.

CFDI vs. operaciones inexistentes

Han sido varias las medidas tomadas por la autoridad para combatir la venta de facturas que amparan operaciones simuladas; desde el año 2010 se dio uno de los primeros intentos para erradicar esta práctica nociva para el fisco federal con la implementación del comprobante fiscal digital por Internet (CFDI).

Con esta, se intenta evitar que los contribuyentes dispusieran de los folios de las facturas a su conveniencia. A pesar de lo anterior, algunos contribuyentes seguían buscando la manera de pagar menos impuestos, y esta demanda fue cubierta por los EFOS, con las complejidades que esto representa.

El mayor reto para los EFOS es cómo emitir CFDI para que los EDOS puedan deducir y a su vez acumular el ingreso, ya que debe existir la simetría fiscal (si uno deduce otro acumula), y comó lograr que el beneficio de la comisión cobrada no vea diluido con la acumulación del ingreso. Así fue como nació la llamada “operación carrusel”, y con ella el incremento del porcentaje de la comisión; ubicándose en un rango entre el 8 % y el 11 %.

¿Qué es la operación carrusel?

Es considerada como una planeación fiscal agresiva, porque permite al contribuyente efectuar un pago menor o nulo de impuestos.

Debemos recordar que la planeación fiscal es la optimización de las obligaciones previstas en ley a las que está obligado el contribuyente, siempre con apego a derecho; sin embargo, la consecuencia de una planeación fiscal deficiente o ilegal puede situarnos en el delito de defraudación fiscal.

La planeación fiscal cuenta con varias etapas a seguir para lograr implementarla, entre las cuales están:

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 .  (Foto: IDC)
  • diagnóstico fiscal (a priori y a posteriori)
    determinación de la hipótesis de trabajo
  • diseño de rumbos de acción a seguir
  • realizar plan de trabajo
  • ejecución, y
  • seguimiento, por posibles modificaciones a las leyes

La operación carrusel fue popularizada en el año 2014, esta encuadrada en el tipo de defraudación fiscal ya que la piedra piramidal de la operación es la emisión de un CFDI sin que realmente exista una entrega material de un bien o la prestación de servicios, por lo que resulta evidente el uso de engaños o la simulación con una afectación al fisco.

 

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 .  (Foto: IDC)

¿En qué consiste?

La operación se caracteriza por traspasar la obligación de acumulación y el beneficio de la deducción entre varias empresas de un mismo grupo como se muestra en la ilustración anterior.

Como se puede observar la empresa “A” es la que recibe el verdadero beneficio toda vez que es la empresa que efectuará la deducción. En el caso de “B” el efecto es “0”, ya que así como factura también recibe otra; por su parte, la empresa “C” tiene que acumular un ingreso; el cual puede ser sufragado por una pérdida fiscal o la adquisición de facturas de una cuarta empresa.

Con este tipo de operaciones se logra erosionar la base gravable mediante:

  • incrementar indebidamente deducciones
  • obtener devoluciones de IVA no justificadas
  • amparar documentalmente mercancías importadas ilegalmente al país, y
  • lavar dinero

La repercusión de estas conductas en las finanzas públicas es grave, se indica que equivale entre el 5 % y 6 % del PIB.

Estas operaciones resultan beneficiosas para algunos contribuyentes que tomaron la decisión de correr riesgos; no obstante, pueden ser sujetos de un procedimiento de operaciones inexistentes contemplado en el artículo 69-B del CFF.

  Procedimiento de operaciones inexistentes vs. venta de CFDI

A pesar de que la autoridad hizo obligatorio el uso del CFDI, se siguió dando la venta de comprobantes, por lo que en la Miscelánea Fiscal de 2014, se incorporó el precepto 69-B al CFF, que contempla el procedimiento a seguir por la autoridad para identificar aquellos contribuyentes emiten CFDI sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material para desarrollar sus actividades, o bien se encuentren como “no localizados”, por lo que se presumirá la inexistencia de operaciones.

En caso de que el SAT realice dicha presunción, el contribuyente tiene la oportunidad de efectuar las aclaraciones correspondientes, así como aportar pruebas necesarias que desvirtúen el supuesto, para ello se tendrá que observar el siguiente procedimiento:

Notificaciones

El citado artículo estipula un plazo de 15 días hábiles para que los contribuyentes formulen las aclaraciones correspondientes, plazo que se cuentan a partir de la última de las notificaciones, lo que genera las siguientes interrogantes: ¿Cuántas y cuáles son las notificaciones que le deben realizar a los contribuyentes?

El artículo 69 RCFF contempla los tres tipos de notificaciones que se dan en un supuesto de presunción de operaciones simuladas, siendo estas:

  • por medio del buzón tributario. Es la primera de las notificaciones y probablemente la de mayor importancia, toda vez que esta se notifica de forma particular a cada contribuyente sujeto al procedimiento de presunción iniciado y por consiguiente contiene a detalle la motivación detrás del acto. Se recomienda que el contribuyente se allegue de las pruebas documentales que soporten la operación y no esperarse hasta que se dé la última de las notificaciones
    publicación en la página de Internet del SAT. Esta notificación es genérica, pues se notifica referenciando a un anexo que contiene el listado de múltiples contribuyentes, además la fundamentación es general y de consulta pública
  • publicación en el DOF. El mismo listado de contribuyentes notificado en el portal del SAT, se publica en el DOF; es la última de las notificaciones por lo tanto el inicio del cómputo del plazo para aportar pruebas

Aporte documental

Las pruebas se deben aportar por el buzón tributario, lo cual resulta complicado para los contribuyentes, en tanto que los archivos digitales que amparan las probanzas de las operaciones deben estar en formato .pdf y con un tamaño máximo de cuatro megabytes. Por ello es recomendable que además de subir la documental al buzón tributario, se entregue mediante escrito libre de forma presencial a través de oficialía de partes del SAT.

De conformidad con la ficha de trámite 156/CFF, contenida en el Anexo 1-A de la RMISC 2019, el contribuyente al que se le inició la presunción, debe entregar un escrito libre con la manifestación, bajo protesta de decir verdad, de que los hechos que conoció la autoridad fiscal no son ciertos; acompañado de la documentación e información con la que desvirtúe que emitió comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes.

Es importante mencionar que los contribuyentes pueden solicitar, una prórroga de cinco días referente al plazo previsto en el párrafo anterior; esta se considerará concedida sin necesidad de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad.

Una vez entregado el soporte documental, la autoridad cuenta con un plazo máximo de 50 días para valorar las pruebas y notificará la resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario; además, dentro los primeros 20 días de este plazo, podrá requerir documentación e información adicional a los contribuyentes, la cual se debe proporcionar como plazo límite de 10 días posteriores al en que surta efectos la notificación del requerimiento; lo anterior suspende el plazo de los 50 días.

Ya notificada la resolución, se publicará un listado, en el DOF y en la página del SAT, con los contribuyentes que no hayan desvirtuado la simulación de operaciones, teniendo como consecuencia que las operaciones contenidas en los CFDI expedidos por el contribuyente en cuestión no produzcan efectos fiscales.

A continuación, se presenta un diagrama de actuaciones en el supuesto de operaciones inexistentes contemplado en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

Afectaciones a los EDOS

El procedimiento plasmado repercute de forma directa a los contribuyentes que efectuaron alguna deducción o acreditamiento con base en estos comprobantes (EDOS), los cuales cuentan con tres momentos para desvirtuar que las operaciones realizadas son reales.

Primero

Ocurre con la publicación definitiva en el DOF de los EFOS. En esta circunstancia los EDOS cuentan con un plazo de 30 días para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios.

Segundo

Puede producirse cuando concluido el mencionado lapso de 30 días, la autoridad emite una carta invitación para que el contribuyente aporte la materialidad de las operaciones o corrija su situación fiscal; es importante mencionar que dichas cartas no representan un acto de afectación, ni el ejercicio de facultades de comprobación.

Tercero

En este, el contribuyente debe demostrar que las operaciones fueron efectivamente llevadas a cabo y propiamente es el ejercicio de las facultades de comprobación como: las revisiones de gabinete, visitas domiciliarias y revisiones electrónicas contempladas en las fracciones II, III y IX del artículo 42 del CFF.

A continuación, se presentan los momentos en los que el EDOS pueden aportar pruebas para desvirtuar el supuesto de operaciones inexistentes:

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 .  (Foto: IDC)

 

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Cuestionario de materialidad

El término “materialidad” no se encuentra claramente identificado en el ámbito fiscal; no obstante se refiere al soporte documental que evidencia que cierta operación fue llevada a cabo, este concepto puede ser revisado y cuestionado por la autoridad en especial tratándose de operaciones que se presuman inexistentes. Así lo dispuso la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa en la tesis titulada: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. - LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES PARA CUESTIONAR LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN LOS INGRESOS GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS, visible en la Revista de ese órgano jurisdiccional, Octava Época, Año II, número 17, p. 338, Tesis VIII-P-2aS-211, Precedente, diciembre 2017.

Como se señaló la materialidad es uno de los detonantes del procedimiento del artículo 69-B. Por lo regular el contribuyente revisado tiende a recabar el soporte documental requerido como lo son, entre otros: facturas, registros contables, comprobantes de pago, estados de cuenta, contratos etc., todo con el fin de esclarecer las operaciones realizadas; sin embargo, la autoridad cuenta con una herramienta que le permite identificar si un contribuyente simuló operaciones “el cuestionario de materialidad”.

A continuación se presentan algunas de las preguntas realizadas por la autoridad en sus facultades de comprobación:

1.- ¿Cuál o cuáles son las actividades gravadas por el IVA que desarrolla? Precisando de manera detallada, los procesos y los procedimientos

2.- ¿En qué consistió el servicio, venta o comercialización de productos?

 

3.- ¿Cuándo se llevó a cabo el servicio, venta o comercialización de productos?

4.- ¿En dónde se llevó a cabo el servicio, venta o comercialización de productos?

5.- ¿Cómo cobró por el servicio prestado, venta o comercialización de productos?

6.- ¿Cuándo el servicio se prestó en instalaciones del cliente?, ¿cómo fue que el cliente controló el acceso del personal al interior del inmueble? De ser una empresa de seguridad privada o subcontratada, proporcionar denominación social

7.- Si el personal que prestó el servicio residiera en otra ciudad, ¿Quién se encargó de su transportación a la empresa?

8.- ¿Cómo fue que se materializó el servicio prestado o comercialización?

9.- ¿Cómo fue que conoció al cliente y de qué forma lo contacto?

10.- ¿Qué criterios tomó en consideración para elegir al cliente?

11.- ¿Cómo fue la negociación del contrato de servicios?

12.- ¿Cómo fue que se pactó la contraprestación del servicio pactado?

13.- ¿Algún tercero participó en la elaboración o revisión del contrato antes de ser firmado por las partes contratantes?

14.- ¿En qué lugar se firmó el contrato?

15.- ¿De qué manera el representante legal del cliente acreditó tener las facultades suficientes para suscribir el contrato a nombre de dicho cliente?

16.- ¿Cuántas personas prestaron la asesoría o capacitación?

 

  Operaciones inexistentes ¿delito fiscal?

El procedimiento contenido en el 69-B del CFF, para determinar si un contribuyente simula operaciones, de igual forma contempla la pérdida de los efectos fiscales de los CFDI´s. Pero, la conducta realizada por el contribuyente también es catalogada como delito. Así el artículo 113 vigente hasta antes del 16 de mayo de 2019 establecía que cometía un delito quien expida, adquiera o enajene comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, cuya sanción era tres meses a seis años de prisión. Sin embargo, el 16 de mayo de 2019 se publicó en el DOF, el “Decreto por el que se reforma la fracción III del artículo 113 y se adiciona un artículo 113 Bis del Código Fiscal de la Federación”.

El cambio aprobado tiene por objeto fortalecer las herramientas que tiene la autoridad para perseguir este tipo de operaciones. Bajo el principio de incrementar la aversión al riesgo del infractor.

Cabe señalar que si bien las llamadas “listas negras” fueron efectivas para disuadir estas actividades, poco a poco han dejado de tener el impacto esperado, dado que los EFOS desaparecen y vuelven a constituirse, por lo que resulta un proceso de nunca acabar. Extraña asimismo, que la autoridad no hubiere ejercido acciones penales efectivas contra estas empresas, por ello se justifica este cambio a efectos de intentar disuadir con mayor efectividad estas conductas.

El cambio principal radica en que la fracción III del artículo 113 del CFF se reestructura y comprende solamente las conductas de los EDOS, y se impone la pena corporal de tres meses a seis años a los contribuyentes que adquieran CFDI que amparen operaciones inexistentes.

Por otro lado, se añade el artículo 113 Bis al CFF, que contempla que se impondrá sanción de tres a seis años de prisión, al que expida o enajene comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulado; como se puede apreciar se incrementa la sanción para los contribuyentes que expidan o enajenen los CFDI´s (EFOS). Lo anterior se esclarece con la siguiente tabla:

 

 

Pena

Conductas

Mínima

Máxima

Adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados (art. 113, fracc. III)

 

3 meses

 

6 años

Expida o enajene comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados (art. 113 Bis)

 

3 años

 

6 años

 

Es importante mencionar, que esta modificación hace referencia a la comercialización del comprobante, independientemente de si se utiliza o no; en caso de ser utilizado para efectos fiscales, se podría incurrir en el delito de defraudación fiscal equiparada en términos de la fracción IV del artículo 109 del CFF.

Así las cosas, las EFOS incurren en el delito contemplado en el artículo 113-Bis del CFF por la sola comercialización de los CFDI´s, pero las EDOS además de recaer en el supuesto previsto en la fracción III del precepto 113 del CFF por adquirirlos, pueden cometer el delito de defraudación fiscal equiparable.

Conclusión

La modificación al CFF va en función de desincentivar a los contribuyentes para que no expidan o enajenen CFDI´s con operaciones simuladas, a través al endurecimiento de las penas. Por otro lado, las penas contempladas para los contribuyentes que adquieran comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes se mantienen igual.

A lo largo de los años hemos visto como las autoridades han intentado combatir esta mala praxis sin obtener los resultados deseados, esto ha complicado las cosas para los buenos contribuyentes que pagan en tiempo y forma sus impuestos, ya que condiciona a una verificación constante de la página del SAT para obtener la certeza de que ningún proveedor que les preste servicios se encuentra en el listado de operaciones inexistentes.